Экономико-правовая природа налога на добавленную стоимость, объекты и субъекты

В п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ предусмотрены переходные положения: если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком. То есть если возникла ситуация, когда товары отгружены в 2008 г., а акт взаимозачета подписан в 2009-м, налоговые органы будут по-прежнему требовать принимать к вычету только суммы НДС, перечисленные отдельным платежным поручением.

С нашей точки зрения, здесь возникает невыясненный момент. А если операция по взаимозачету проведена в 2009 г., но связана с использованием собственного имущества и подпадает под действие п. 2 ст. 172 НК РФ? Остается непонятным, следует ли в данном случае перечислять НДС отдельным платежным поручением. Что ж, в данной ситуации остается лишь ждать официальных разъяснений Минфина РФ.

Для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенных деклараций налогоплательщик может представить их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через или на территорию государства-участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной таможенной службой.

Ранее право представлять реестры таможенных деклараций могло предоставляться в случаях и порядке, определенных Минфином РФ по согласованию с ФТС России, в отношении отдельных видов товаров. На практике этой возможностью, согласно Письму МНС России от 01.12.2000 № ВГ-6-03/909, пользовались так называемые "традиционные экспортеры"; впоследствии данное Письмо было отменено.

Если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., то 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ).

Правила исчисления сроков, установленных в налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. В соответствии с п. 6 этой статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях (это определено в п. 9 ст. 165 НК РФ). Но в новой ст. 27.3 Федерального закона говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных дней плюс 90 рабочих. Однако, судя по всему, законодатель просто забыл уточнить это положение. Скорее всего, финансовые органы будут настаивать на другом варианте исчисления срока (по аналогии со 180 календарными днями) и считать, что общий срок будет ограничиваться 270 календарными днями.

В завершение этой темы скажем, что соответственно отменен абз. 4 п.п. 3, п. 1 ст. 165 НК РФ: «В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации».

Еще одно введенное изменение, которое должно облегчить жизнь компаниям, производящим строительно-монтажные работы для собственных нужд. С 1 января 2009 г. НДС по таким работам начисляется к уплате в бюджет и принимается к вычету в одном и том же налоговом периоде (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ), а не в разных, как было прежде. Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода (последнее число квартала). Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, НДС по данным работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 № 03-07-15/67, от 03.07.2006 № 03-04-10/09 и др.), а также и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 № А05-21137/2005-9).

В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.

При частичном отказе в возмещении НДС инспекция обязана вынести два решения: одно – об отказе в возмещении части суммы, другое - о возмещении оставшейся суммы налога (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Теперь, если в ходе камеральной проверки декларации, в которой налогоплательщик заявил сумму НДС к возмещению, инспекция выявит какие-либо нарушения налогового законодательства, но при этом в отношении части возмещаемой суммы никаких претензий не будет, налоговики обязаны вынести два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ). Это позволит налогоплательщику сразу же возместить ту сумму НДС, которая инспекцией не оспаривается. Новые правила начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Возможно, что это ускорит процесс возмещения НДС, поскольку, как показывает опыт, сейчас он весьма затянут. Налогоплательщики месяцами ждут возмещения заявленных сумм, отвлекая из оборота денежные средства.

При приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования, покупатели признаются налоговыми агентами (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Теперь организации и индивидуальные предприниматели будут признаваться налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования. В качестве налогового агента они будут обязаны определить расчетным методом сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.

Комиссионеры, агенты, поверенные будут признаваться налоговыми агентами не только при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, но и в случаях выполнения этими лицами работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налогового агента с 01.01.2009 г. будут возникать не только в случаях реализации конфискованного имущества, но также и при продаже имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ) (п. 4 ст. 161 НК РФ). Налоговым агентом является орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество.

В этом случае, как и в предыдущем, налоговые агенты должны составить счета-фактуры, отвечающие требованиям, установленным в пунктах 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Законодатель также уточнил, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, при условии, что данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). Об удержании налога из доходов налогоплательщика в качестве условия для принятия суммы НДС к вычету в п. 3 ст. 171 НК РФ теперь не говорится. Данной поправкой узаконены последние разъяснения (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 № 03-07-08/47, Письмо ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-03/908), в которых финансовые органы разрешали налоговым агентам принять НДС к вычету даже при условии того, что НДС был уплачен из собственных средств.

Реализация лома и отходов черных металлов не облагается НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). С 01 января 2008 г. подобная поправка начала действовать в отношении цветных металлов, поэтому условия применения льготы в отношении лома и отходов черных металлов аналогичны. Здесь следует, на наш взгляд, отметить следующее: деятельность, связанная с реализацией металлолома, подлежит лицензированию. Поэтому воспользоваться льготой, определенной п. 6 ст. 149 НК РФ могут только те налогоплательщики, которые получили лицензию на осуществление соответствующего вида деятельности (т.е. реализацию лома и отходов). Однако предприятия, чье производство связано с образованием отходов и лома черных металлов, могут вздохнуть спокойно. Дело в том, что реализация лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 № 766).

Поэтому, если налогоплательщик реализует металлолом, образовавшийся у него в процессе производства, то льгота по НДС применяется, независимо от наличия (отсутствия) лицензии. И хотя официальных разъяснений по этому поводу пока не последовало, но письма финансовых органов, разъясняющие данное положение в отношении лома цветных металлов (Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-07/37, УФНС РФ по г. Москве от 28.04.2006 № 19-11/35889), позволяют применить данную норму и к внесенной поправке.

В связи с данной поправкой следует отметить еще два момента. Во-первых, поскольку данная льгота предусмотрена в п. 2 ст. 149 НК РФ, ее применение является обязательным, и налогоплательщик не может от нее отказаться. И во-вторых, поскольку согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций, облагаемых ранее НДС, к льготируемым налогоплательщик применяет тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров, независимо от момента их оплаты, постольку лом и отходы черных металлов, отгруженные в 2008 г., облагаются НДС, а отгруженные в 2009 г. – не облагаются НДС.

Законодатель дополнил статью 154 НК РФ пунктом 5.1. Согласно данному пункту налогоплательщик, перепродавая автомобиль, приобретенный ранее у физического лица, будет уплачивать НДС с разницы между рыночной ценой и стоимостью их приобретения. Рыночная цена реализуемого автомобиля определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 164 НК РФ).

Ограничено действие льготы, установленной пунктом 7 ст. 150 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ от уплаты "ввозного" НДС освобождается технологическое оборудование, комплектующие и запчасти к нему, которые ввозятся в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Теперь данная льгота будет применяться только в отношении того оборудования, аналоги которого в Российской Федерации не производятся.

Однако это изменение вступит в силу со следующего квартала, после того, как перечень оборудования, на которое будет распространяться освобождение, утвердит Правительство РФ (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Именно тогда данный пункт будет изложен в новой редакции. До утверждения такого перечня не будет облагаться НДС (как и прежде) ввоз любого технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, вносимых в качестве вклада в уставный капитал.

Далее рассмотрим рейтинги ставки НДС по странам мира. Данные рейтинги представляют собой сводную картину по степени тяжести системы налогообложения и тяжести налогового бремени для частных лиц и организаций в разных странах мира.

Налог на добавленную стоимость взимается со стоимости, добавленной на стадии производства и обращения товара или услуг, включая обмен и перепродажу. Добавленная стоимость включает: заработную плату, амортизацию, расходы на рекламу, транспорт и многое другое.  Ставка  налога может быть единой, а может варьироваться в зависимости от вида продукции или услуг.

По данным РБК, одной из самых обременительных в плане налогообложения стран в мире является Венгрия – там самый высокий на планете уровень  НДС  (наряду с Данией и Швецией) – 25%, и кроме того, Венгрия расположилась на втором месте по тяжести налогообложения для граждан – в среднем 52,6% зарабатываемых денег среднестатистический работающий венгр отдает государству в качестве налогов и социальных сборов. По этому показателю выше Венгрии в списке стоит только Бельгия – там средний рабочий или служащий платит государству около 55,6% зарабатываемых средств. На третьем месте – Германия – 50,7%. Во всех остальных странах уровень тяжести налогового бремени для гражданина – ниже уровня в 50%. Правда, в списке не очень много стран – всего 29, по остальным государствам подобная статистика либо не подсчитывалась, либо недоступна.

Высокий уровень налоговых поборов со стороны государства (выше 40%) наблюдается также в Швеции, Франции, Италии, Финляндии, Австрии, Дании, Турции, Чехии, Польше, Нидерландах и Словакии (места с 4 по 14 соответственно).

А вот один из самых низких уровней по рассматриваемому показателю наблюдается в Японии и Австралии – 26 и 27 места. Там государство забирает из кармана налогоплательщика лишь около 24,2% и 23,1% от зарабатываемого им. При этом уровень жизни и социальной защиты в этих странах в разных аспектах не ниже, а то и выше, чем в государствах-лидерах списка. Ряд аналитиков делают на этой основе вывод, что не столь важно, сколько забирать у граждан на общегосударственные нужды, а важно то, насколько эффективно эти забираемые средства распределяются.

Один из самых же низких уровней вмешательства «руки государства» в лице налоговиков в кошельки граждан наблюдается в Мексике – там власть забирает в виде налогов примерно 15,6% от зарабатываемого средним мексиканцем.

Что касается уровня  НДС  (в ряде рассматриваемых стран – налога с продаж), то здесь, наряду с Венгрией он самый высокий – в Дании и Швеции (25%). Высокая  ставка  налога обеспечивает «стране победившего социализма» один из самых высоких уровней жизни в мире. Немногим ниже  ставка   НДС  в Исландии – 24,5%. На третьем месте – страна с самым высоким уровнем жизни в мире Норвегия – 24%. Примечательно, что четвертое место по уровню  НДС  в мире занимает южноамериканский Уругвай – 23%.