Уклонение от налогов и (или) сборов с организации

Сразу же следует отметить, что  любая деятельность квалифицируется  как правомерная либо противоправная по материально-правовым основаниям, а  сложности документирования и доказывания  не придают легитимности схеме минимизации налогов. Сходной точки зрения придерживается А.В. Брызгалин⁷.

 

Кроме того, положение осложнятся тем, что в законодательстве двойственно  оценивается деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей. С одной стороны, государство  применяет меры ответственности вплоть до уголовной к лицам, незаконно снижающим налоговый оклад. А с другой – основа налогового планирования, как уже отмечалось выше, заложена в Конституции РФ и детализирована в НК РФ.

 Как пишет В.А. Мачехин:  «Современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам всяческие льготы»⁸.

Все эти причины ведут к нестабильности налогового права, поэтому очень важным представляется построение обоснованной системы разграничения налоговой минимизации на правомерную и противоправную. Чтобы определить правовой предел налоговой оптимизации, необходимо отграничить ее от налоговых преступлений и правонарушений.

Об этом же пишет И.Н. Соловьев: «Ответ заключается в следующем. В случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы  налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема оптимизации является нелегитимной. Иными словами, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения является противоправность первого явления и правомерность второго»⁹.

 

Налоговая оптимизация определяется как целенаправленная, правомерная, экономически обоснованная деятельность налогоплательщика по снижению налоговых обязательств. Ст. 106 НК РФ дает общее понятие налогового правонарушения, как виновно совершенного, противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В данной статье закрепляются общие признаки нарушения законодательства о налогах и сборах.

 При этом очевидно, что в  целях данной работы для нас  представляют интерес только  те составы правонарушений, которые  предусматривают ответственность  за уменьшение налоговых выплат, совершенное с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Это нарушения законодательства о  налогах и сборах, объектом которых  являются отношения по исчислению и  уплате налогов, они предусмотрены  ст. 122-123, 133-135 НК РФ и ст. 170, 194, 198, 199, отчасти 1711, 173 и 3271 УК РФ.

Как видно из анализа  статей Уголовного кодекса РФ, посвященных преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, законодатель обобщил правоприменительную практику, учел результаты исследовательских работ проделанных учеными.

Как видно, с одной стороны, теперь уголовный закон учел возможные  способы уклонения от уплаты налогов  и сборов с организаций, с другой стороны, устранил неопределенность в  диспозиции статьи 199 УК РФ, что должно исключить возможность для возможных злоупотреблений для органов, осуществляющих уголовное преследование в области налоговых преступлений.

На основании вышеизложенного  можно сделать следующий вывод, налоговое правонарушение – виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налоговым кодексом РФ создается единая комплексная система налогов  в стране, определяются функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики.

Стабилизация налоговой системы  сказывается и в том, что осуществлена четкая кодификация налогов, а нормы  и положения, регулирующие налогообложение, приводятся в единую упорядоченную систему. Причем, эта система существенно упрощена за счет отмены множества подзаконных актов, зачастую вступавших в противоречие друг с другом.

Подобная классификация налоговых  нарушений по сути дела проведена  впервые в российском налоговом  законодательстве. Ответственность налогоплательщика дифференцирована в зависимости от тяжести проступка и его последствий, умышленности или случайности его совершения, повторности и других факторов. До введения НК РФ практически одинаково карались ошибки в бухгалтерской отчетности и сознательное занижение или сокрытие прибыли (доходов) с целью ухода от налогообложения. Что особенно важно, выделены виды налоговых правонарушений, за которые прямую ответственность несут коммерческие банки и иные кредитные учреждения. До введения Кодекса ответственность банков и их руководителей за своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджет была чисто номинальной.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит  из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Законодательство о  налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, в т.ч. отношения, возникающие в процессе налогового контроля.

Основной постулат налогового законодательства состоит в том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и  сборы.

В НК РФ четко сформулировано, что ни на кого не может быть возложена  обязанность уплачивать налоги и  сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это установлено Кодексом.

Кодекс ввел правило, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Иначе говоря, введена естественная в юриспруденции презумпция невиновности. До этого в практике правоотношений налоговых органов и налогоплательщиков действовала скорее "презумпция виновности".

Акты законодательства, предусматривающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые нарушения, вводящие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Акты, устраняющие или  смягчающие ответственность за налоговые  нарушения, либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

 Акты, отменяющие налоги  и сборы, снижающие размеры  их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральные налоги и  сборы устанавливаются НК РФ и  обязательны к уплате на всей территории РФ.

Региональные налоги и сборы определяются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся согласно Кодексу и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

Местные налоги и сборы  устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие согласно Кодексу и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Не могут  устанавливаться региональные или  местные налоги и сборы, не предусмотренные  НК РФ.

Кодексом определено понятие "специальный налоговый режим". Таким режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

 

 

 

3. Преступления и правонарушения связанные с занижением налоговой базы

 

 

Занижение налогооблагаемой базы является одним из наиболее часто встречающихся способов нарушения налогового законодательства. Обзор практики деятельности федеральных органов налоговой полиции показал, что данный способ характерен для налогоплательщиков всех форм собственности, всех размеров и всех видов деятельности. Варьируются лишь конкретные механизмы занижения налогооблагаемой базы; при этом наиболее распространенными являются занижение налогооблагаемой базы посредством завышения расходов и себестоимости продукции, а также посредством использования "фирм-однодневок".

В рамках первого подблока выделим следующие типовые схемы правонарушений:

Сокращение  налоговой базы. Сокращение налоговой базы как способ совершения налоговых преступлений заключается в неотражении в документах внутреннего учета объектов налога частично либо в полной мере, а равно внесении в регистры бухгалтерского учета искаженных данных о налоговых вычетах.

Методы сокращения налоговой  базы можно подразделить на две группы:

• Полное или частичное неотражение в бухгалтерском учете данных, повышающих значение налоговой базы (для НДС и налога на прибыль – это выручка, для налога на имущество – имущество).
• Включение в отчетность искаженных данных, снижающих налоговую базу (для налога на прибыль – это расходы, для НДС – сумма налога, уплаченная поставщикам, и т.д.).

Рассмотрим эти методы подробнее.

Уклонение от уплаты налогов путем полного  либо частичного сокрытия объектов налога .Характерной особенностью способов, входящих в данную группу, является то, что неуплата налогов происходит путем прямого (без использования подставных организаций) искажения документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности, являющихся основанием для их исчисления. Сокрытие выручки приводит одновременно к неуплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов.

Выявление данных нарушений  происходит путем проверки регистров  бухгалтерского учета, сопоставления  данных бухгалтерского учета и налоговой  отчетности, встречных проверок.

Приведем наиболее распространенные способы правонарушений, связанных  с занижением налогооблагаемой базы в результате отсутствия в бухгалтерском учете надлежащей регистрации хозяйственных операций (при этом первичные документы, свидетельствующие о возникновении объектов налогообложения и обязанности по уплате соответствующих налогов, находятся, как правило, в организации).

Сокрытие выручки  путем уклонения от ведения бухгалтерского учета. При данном способе учет финансовых операций ведется, как правило, в черновых записях, налоговая отчетность не составляется и не сдается. Как правило, данное нарушение вызвано умышленными действиями руководства юридического лица или частного предпринимателя. Суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, определяются путем проведения встречных проверок у контрагентов, изучения операций по расчетному счету, восстановления бухгалтерского учета. Иногда факты финансово-хозяйственной деятельности скрываются путем инсценировки руководством предприятия потери или хищения данных бухгалтерского учета.

Невключение в  налогооблагаемую базу сумм по проведенным  взаимозачетам как оплаты за выполненные работы и оказанные услуги.

Взаимозачеты в бухгалтерском  учете должны отражаться на счетах реализации. По кредиту счета показывается отпускная стоимость товара, по дебету - полная себестоимость и НДС к  уплате. При совершении данного нарушения предприятиями осуществляется взаимная реализация товаров (работ, услуг), однако эти факты не находят отражения в учете, и происходит занижение налогооблагаемой базы. Для выявления фактов уклонения от уплаты налогов при проведении взаимозачетов оперативная информация подтверждается фактами встречных проверок на предприятиях-контрагентах.

Сокрытие выручки  путем подмены или уничтожения  первичных документов после совершения сделки.

При совершении нарушения  в бухгалтерском учете не отражается вся или часть выручки и происходит уклонение от уплаты большинства налогов.

Разновидностью вышеописанной  операции является неоприходование  наличной выручки за продукцию, реализованную  через доверенных лиц. В этом случае предприятие предоставляет доверенному лицу товары и необходимые документы (накладные, доверенности и др.) для их реализации. Продав товары, доверенный сдает выручку предприятию. Затем первичные документы, отражающие передачу товара доверенному лицу, уничтожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (указывается неполная реализация товаров), а соответствующие денежные средства в кассу не приходуются. Таким образом в бухгалтерском учете не отражается факт реализации продукции, что приводит к занижению налогооблагаемой базы налогов, связанных с выручкой.

Похожим способом совершается  уклонение от уплаты таможенных пошлин, НДС и акцизов при ввозе  продукции на таможенную территорию Российской Федерации. Зачастую импортируемые  товары перемещаются через таможенную границу России контрабандно либо за взятку работнику таможенных органов без уплаты таможенных пошлин и налогов. Однако в настоящее время при перепродаже ввозимого товара в накладных необходимо указывать номера грузовой таможенной декларации. Поэтому участниками внешнеэкономической деятельности крупная партия товара ввозится в полном соответствии с законодательством о налогах и сборах, которая затем для реализации дробится на мелкие партии. Потом номер ГТД крупной партии, растаможенной по закону, указывается в накладных при реализации всех незаконно ввезенных товаров.