Уклонение от налогов и (или) сборов с организации

Не имеют финансового  значения, присущего налогам, и обязательные платежи (например, в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования  и т.п.).

Исходя из всего сказанного выше объективная сторона рассматриваемого состава преступления состоит в уклонении от уплаты налогов с организаций путем сокрытия объектов налогообложения (земельных площадей различного назначения, имущества предприятия, оборотов по реализации товаров, стоимости выполненных работ и оказанных услуг, стоимости реализуемых подакцизных товаров, цены договора и регистрации проспектов эмиссии ценных бумаг, стоимости реализованных горюче - смазочных материалов, выполненных и предоставленных услуг пользователям автомобильных дорог и др.).

Действия по сокрытию могут быть самыми разнообразными, включая внесение в бухгалтерские  документы искаженных данных об этих объектах как в натуральном исчислении, так и в стоимостном выражении, искажение, подделку, отсутствие бухгалтерского учета либо уничтожение бухгалтерских документов.

Если преступление совершено  должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 285 УК РФ ("Злоупотребление  должностными полномочиями").

Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители организаций.

Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность в соответствии со ст. 7 Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает и соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Ответственность за нарушение  законодательства о бухгалтерском  учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, субъектом  рассматриваемых преступлений являются руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации.

Квалифицирующим признаком  является неоднократное совершение того же деяния. Неоднократность преступления в данном случае предполагает совершение лицом двух или более тождественных  преступлений (т.е. преступлений, ответственность за которые предусмотрена этой статьей УК), при условии, что оно еще не подвергалось осуждению либо ранее осуждалось, но при этом судимость не снята и не погашена.

1.1. Субъекты налоговых преступлений

 

Напомним, что к уголовной  ответственности могут быть привлечены:

1) руководители организации-налогоплательщика;

2) главный (старший)  бухгалтер и лица, выполняющие  их обязанности;

3)иные служащие организации-налогоплательщика,  включившие в бухгалтерские документы  заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

4) лица, организовавшие  совершение преступления, предусмотренного  ст. 199 УК РФ, или руководившие  этим преступлением либо склонившие  к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Таким образом, лица указанные  в п. 1—3 могут быть привлечены к  уголовной ответственности как  исполнители и как соучастники  преступления, а лица, указанные  в п. 4,— только как соучастники.

Вопрос о моменте  окончания налоговых преступлений до сих пор остается спорным. Так, относительно момента окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом. Преступление считается оконченным с момента:

1) установления факта  включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах

2) совершения деяний, указанных в диспозиции статьи, в крупном размере;

3) представления организацией-налогоплательщиком  в налоговый орган соответствующих  бухгалтерских документов, в которых  содержатся искаженные сведения об объектах налогообложения, доходах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сроки, в установленном законом порядке страховых взносов;

4) включения в бухгалтерские  документы заведомо искаженных  данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения;

5) фактической неуплаты  налога за соответствующий налогооблагаемый  период в срок, установленный  налоговым законодательством.

Следует иметь в виду, что одно только непредставление  декларации в срок в налоговые  органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность  внесения налогоплательщиком изменений  и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже — по истечении последнего срока — до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки.

Все изменения в налоговую  декларацию должны вноситься на основании  соответствующего заявления, подаваемого  в налоговый орган. Значение данного  документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет считаться датой подачи заявления².

В соответствии со ст. 81 НК РФ возможны следующие варианты:

• если заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения  срока подачи декларации, то декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;

• если заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до наступления срока уплаты налога, то санкции не налагаются, если заявление  подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в данном случае — это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки (проверки по поданным в налоговый орган документам), поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

• если заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога, то санкции  не налагаются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой  проверки и налог уплачен. Актом налоговой проверки может быть акт как камеральной, так и выездной налоговой проверки. Данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление  подано после истечения срока  уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

2. Типовые схемы оптимизации налогов. Граница между оптимизацией и преступлением

 

 

Исследуя различные схемы уклонения от уплаты налогов, в первую очередь необходимо отграничить их по критерию правомерности от налоговой оптимизации как деятельности по законному снижению налоговых платежей. В теории налогового права ответ на этот вопрос дается при помощи категории «правовой предел налоговой оптимизации».

 

Критические значения индивидуализирующих признаков являются пределами налоговой оптимизации, отличающих ее от налоговых правонарушений, а также других видов финансового менеджмента, изменяющих суммы налоговых выплат. Такой юридической характеристикой является правомерность налоговой схемы.

 

Следовательно, правовым пределом налоговой оптимизации является правомерность экономической, технической и организационной деятельности по уменьшению налоговых выплат в бюджет. Иными словами, налогоплательщику предоставлено право использовать исключительно законные способы минимизации налогов.

 

В идеале любая ситуация, складывающаяся в процессе исполнения налоговой обязанности должна однозначно и однообразно квалифицироваться  как налогоплательщиками, так и  всеми государственными органами. Однако на практике складываются такие ситуации, когда возможно их двоякое толкование.

 

Примером здесь могут  послужить операции по конвертации  наличной валюты. Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» налоговой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при выплате с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов. Наиболее простым способом минимизации данного налога является использование промежуточного валютного счета. Покупатель валюты подписывает документы об открытии рублевого и валютного счетов, кладет деньги на рублевый, потом конвертирует с него деньги на валютный, далее переводит их на другой валютный счет и снимает их уже с него.

 

По мнению экспертов  по налоговому праву, ничего незаконного  в этом нет. «Нормальная схема  налогового планирования, законного  снижения налоговых платежей, она  укладывается в рамки налогового законодательства», - говорит С.Г. Пепеляев³. Однако, УФСНП России по г. Санкт-Петербургу возбудило уголовное дело по факту выявления подобных схем, а ИМНС по г. Санкт-Петербургу, проведя выездную налоговую проверку банка «Финансовый капитал», доначислила за третий квартал 2005 года налог на покупку иностранной валюты в размере 2,5 млн. руб.

 Решение налоговой  инспекции было отменено Решением  Арбитражного суда Санкт-Петербурга  и Ленинградской области от 15 августа 2001 г. № А56-15941/01 по процессуальным основаниям: суд не принял во внимание ссылки ИМНС и УФСНП на показания свидетелей, подтверждающие действительный характер осуществленных банком операций, поскольку упомянутые показания получены по расследуемому уголовному делу после вынесения оспариваемого решения и вне процедур налогового контроля. В то же время Федеральный арбитражный суд Уральского округа принял Постановление от 24 сентября 1998 г. по делу № Ф09-589/98-АК, признав правильным доначисление налога на куплю-продажу иностранной валюты в аналогичной ситуации.

 

Необходимо отметить, что указанный случай не является выдающимся по количеству мнений относительно правомерности действий налогоплательщиков: в 2007 году арбитражными судами Российской Федерации было рассмотрено около 160 000 дел, возникших из налоговых споров⁴.

Таким образом, можно  говорить о том, что существует масса  ситуаций, складывающихся в процессе исполнения налоговой обязанности, которые могут быть диаметрально противоположно квалифицированы налогоплательщиками  и государственными органами, в том числе судами.

 

Существует несколько причин такого положения.

Во-первых, несмотря на обилие теоретических исследований в области  налоговых правонарушений и преступлений в литературе и правоприменительной  практике отсутствует четкая система критериев юридической квалификации налоговой минимизации.

Это отмечает, например, В.А. Мачехин: «Россия, как и другие страны, принимает меры для защиты своих налоговых интересов, в частности, пытается предупредить абсолютную или значительную минимизацию налоговых платежей налогоплательщиками.

Однако соответствующие  инструменты, которые государство  создает в налоговом и неналоговом  законодательстве для этой цели, не составляют единой системы, не согласованы  между собой и нуждаются в  совершенствовании.

Для налогоплательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в соответствии с  которыми его законная деятельность по налоговому планированию может быть отграничена от нарушения законодательства»⁵.

 

Во-вторых, хотелось бы отметить негативную черту, свойственную российской налоговой системе, которая имеет непосредственное отношение к предмету нашего рассмотрения – это энтропичность налогового права.

 Иными словами,  в отечественном законодательстве  о налогах и сборах существует  значительное количество правовых пробелов и коллизий, которые не позволяют однозначно применять правовые нормы.

 Об этом говорит,  например, В. Балабин: «При указании  в законодательстве налоговых  льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного  толкования.

Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и  налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот»⁶.

 

В-третьих, зачастую в специализированной литературе при освещении проблематики налогового планирования смешиваются процессуальные и материально-правовые аспекты проблемы, т.е. делаются выводы о законности какой-либо минимизационной схемы на основании того, что суд принял решение в пользу налогоплательщика по процессуальным основаниям.