Теоретические основы методики и практики построения и организации отчетности как завершающего этапа учетной работы

• нормативным регулированием различных вопросов учета и составления отчетности;

• нацеленностью отчетности на удовлетворение требований в первую очередь налоговых органов;

• отсутствием возможности применения профессионального суждения бухгалтеров.

Иная ситуация сложилась  на Западе. Вероятно, различие кроется  в подходах к нормативному регулированию  бухгалтерского учета в западных странах, что не может не отразиться на формировании информации [16, с.304].

В Российской Федерации бухгалтерский  учет и отчетность строго регламентируются законодательными органами, причем в  разработке нормативных документов велика роль государства. Кроме того, существует нацеленность отчетности на удовлетворение требований в первую очередь налоговых органов и  отсутствует возможность применения профессионального суждения бухгалтеров. [27, с.102].

Следует отметить, что за последние десятилетия в России подходы к регулированию бухгалтерского учета претерпели определенные изменения. В годы советской власти бухгалтерский  учет регулировался так называемыми  подзаконными актами – инструкциями, приказами, положениями и методическими  указаниями, которые выпускались  министерствами и ведомствами страны и республик; методология учета  задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были так называемые положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и др. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур. В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности[14, с.68].

В настоящее время в  России сложилась четырехуровневая система регулирования учета  и отчетности, на формирование которой  огромное влияние оказали экономические  преобразования в стране и активное распространение международных  стандартов финансовой отчетности. Система  регулирования, разработанная Департаментом  методологии бухгалтерского учета  и отчетности Минфина России, выделяет законодательный, нормативный, методический и организационный уровни [32, с.105].

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Закон о бухгалтерском  учете. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования  бухгалтерского учета, установлены  единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и  составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В одном ряду с Законом  о бухгалтерском учете стоят  другие законы, например, Федеральный  закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности (например, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимых обществ) [32, с.106].

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 23 июля 1998 г. № 34н, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие частей первой, второй и третьей Гражданского кодекса Российской Федерации и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения (Положение о бухгалтерских отчетах и Положение о главных бухгалтерах), законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России [12, с.122].

Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), разработанные Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В положениях по бухгалтерскому учету рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций. Многие положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности, например, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России.

К числу документов второго  уровня следует отнести также  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее –  и в СССР. План счетов – документ общего порядка – является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций  и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи  с изменяющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. № 94н утвердил План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г. и действует по настоящий момент.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Если документы второго  уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы  третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, ПБУ 4/99 является документом второго уровня, а ежегодные приказы  Минфина России, издаваемые в его  развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня.

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые  самой организацией. Так, рабочий  план счетов, составленный на основе Плана  счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, являются документами четвертого уровня. [32, с.109].

Очевидно, что в нормативных  актах по бухгалтерскому учету имеются  противоречия, которых не избежать, поскольку чем более развита система нормативного регулирования, тем больше в ней противоречий. Поэтому основная задача бухгалтера, особенно бухгалтера-аналитика, сводится к пониманию причин этих противоречий для успешного ведения дела.

Рассмотрев значение, важность, требования, выявив качества и изучив нормативное регулирования бухгалтерской  отчетности,  изучим теоретические  основы формирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности  информации о затратах.

1.2. Теоретические основы формирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности  информации о затратах.

Выгоды от использования  информации, должны превышать затраты  на ее формирование и представление. Оценка экономических выгод и  затрат является предметом профессионального  суждения. Затраты не обязательно  падают на тех пользователей, которые получат экономические выгоды[17, c.45].

Широко распространено мнение о том, что система учета затрат присуща производственным предприятиям и что организациям, осуществляющим свою деятельность в сфере услуг, нет необходимости нести дополнительные затраты на ее внедрение. Тем не менее  информация о затратах и их поведении удовлетворяет не менее важные нужды предприятий, оказывающих услуги[17, c.48].

На сегодняшний день учет затрат, как правило, не отличают от так называемого управленческого, или внутреннего учета. Современные  условия ведения бизнеса зачастую требуют немедленного представления  информации по требованию менеджера как для решения текущих задач, так и для долгосрочных стратегических решений.

Главным образом система  учета затрат нацелена на сбор и  обеспечение информацией, необходимой  для принятия разного рода решений, начиная с управления операциями по набору персонала и заканчивая стратегическими решениями и политикой предприятия[24, c.68]

Интерес к информации о  затратах в последние годы значительно  возрос в банковском секторе. Эффект отмены государственного регулирования  наряду с возникновением небанковских институтов в традиционно банковской сфере и появление ряда "сильных" западных игроков послужили причиной формирования высокой конкурентной среды на рынке финансовых услуг.

Как следствие, стали жизненно необходимы точные сведения о затратах и принципах формирования стоимости  продуктов.

В частности, информация о  затратах необходима для оценки и  контроля рентабельности:

- видов деятельности и/или  видов услуг (в целом или  на единицу);

- клиента и/или группы  клиентов;

- отдела и/или отделов  (административная ответственность).

Информация о затратах также необходима и полезна в  следующих периодически возникающих  ситуациях:

- установление/анализ цены  продукта/услуги;

- решение о вводе или  прекращении вида деятельности  или продукта/услуги;

- решение об увеличении  или снижении объема, а также  снижении "нормальной" цены;

- решение об увеличении  либо сокращении мощностей;

- оценка производственных  капиталовложений, выработки и возможных  вариантов осуществления производственного  процесса.[24, c.101].

Информация о динамике затрат предприятия является весьма ценной с позиции принятия управленческих решений, но тем не менее в процессе калькулирования себестоимости применяются разные методы. Также непонятно, возможно ли применение традиционных методов учета затрат, разработанных в производственной среде, к предприятиям, оказывающим услуги, и в частности к банкам.

В основе процесса калькуляции  лежит определение затрат продуктов/услуг (например, виды бизнеса, отдельные  продукты, клиент, отдел). Выбор объекта  калькуляции зависит от той цели, для которой собирается информация. Например, если целью является ценообразование, то объектами затрат будут отдельные  продукты или составные части  этих продуктов, которые могут быть проданы самостоятельно; если целью  является определение затрат отдела, то объектом затрат будет отдел в  целом. Установление релевантного уровня доходов и расходов требует тщательного  изучения. Как и в случае выбора объекта затрат, оценка затрат будет  зависеть от цели, для которой требуется  информация о затратах. Затраты, отраженные на счетах бухгалтерского учета или  в бухгалтерской отчетности, не всегда дают необходимый объем информации. Если потребуется оценить результаты деятельности, то подойдет и историческая стоимость. Если потребуется использовать или принять во внимание конечные затраты, то более показательными будут  ожидаемые изменения расходов и  доходов. Только затраты, соответствующие  цели исследования, следует выбирать, сравнивать и представлять на рассмотрение[24, c.134].

В ряде случаев необходимо относить только часть определенных затрат на объект калькуляции. Этот процесс, который касается распределения  затрат, необходим, если объект калькуляции  является составной частью предприятия. Прямые затраты, которые определяются без особых усилий, возможно просчитать с высокой степенью точности. Например, трудовые затраты внутри отдела могут  относиться к нескольким продуктам, но в то же время трудовые затраты  на конкретный продукт могут быть определены с помощью установленных  лимитов времени на выполнение той  или иной работы или других методов. Однако труд руководителя отдела уже  не так легко распределить между  продуктами. Просчитанные процентные доли выполненной работы или пропорции  объема оказанных услуг отдела могут  служить в качестве приблизительных  значений для распределения затрат по оплате труда руководителя отдела. Расходы, которые по характеру целиком  являются накладными, такие как заработная плата руководителя предприятия, считаются  косвенными, поскольку отсутствует  явная связь между затратами  и объектом калькуляции. Очевидно, что  процесс распределения затрат становится затруднительным и менее обоснованным, как только затраты становятся "менее  прямыми". Сведение к минимуму трудностей, связанных с распределением косвенных  затрат, является обязанностью специалиста  по учету затрат. По вполне понятным причинам сторонам, вовлеченным в  процесс формирования методологии  распределения затрат, иногда трудно договориться. Но предложенная методология  распределения затрат на предприятии  может служить основой для  распределения косвенных, вспомогательных  и накладных расходов.

Как для того, кто формирует  информацию о затратах, так и для  того, кто ее использует, важно понимать, что в значительной степени процесс  калькуляции включает в себя допущения. Обязанность специалиста по учету  затрат заключается в обеспечении  логического использования допущений  и отражения связей между расходами  и объектом калькуляции. По словам Джона  Уолкера: "Стоимость не является абсолютной величиной, которая может быть измерена с такой точностью, как, например, расстояние между двумя точками или вес предмета". По существу, учет затрат преимущественно отражает точку зрения руководителей предприятия.

Информация о расходах является ценным инструментом управления для принятия управленческих решений, упомянутых ранее. Несмотря на то, что  лежащие в основе принципы калькуляции  являются универсальными, их применение в среде определенного типа предприятий, например, таких как банки, порождает  сложности. Прежде чем приступить к  их применению, нужно понять особенности  и смысл их использования в  процессе калькуляции.