Особенности правового регулирования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

Однако, обложение физических лиц подоходным налогом в РФ имеет  много особенностей и проблемных вопросов.

Один из проблемных вопросов касается обложения налогом на доходы с физических лиц разницы по инвестиционному договору на строительство квартиры, возникающей между фактической стоимостью квартиры и внесенными инвестициями на финансирование строительства.

     К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата полностью или частично за него организацией имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Таким образом, возникшая разница между  фактической стоимостью квартиры и внесенными инвестициями на финансирование строительство будет являться объектом налогообложения по налогу на доходы с физических лиц. При этом предприятие, как налоговый агент, должно включить полученный доход в налогооблагаемую базу в том месяце, в котором сотрудник приобрел имущественные права на инвестирование в строительство квартиры.

Следующий вопрос касается налогообложения налогом  на доходы с физических лиц дохода, полученного работниками организации в сумме компенсации стоимости путевок. При этом компенсации выплачиваются до момента определения финансового результата деятельности организации (получение прибыли (убытка)).

Налоговым кодексом определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы с физических лиц. Так, в соответствии с п. 9 ст. 217 Налогового кодекса в доходы, не подлежащие налогообложению, включаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета информация о наличии и движении средств организации, оставшихся в распоряжении после уплаты налога на прибыль формируется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Согласно  точке зрения налоговых органов  возможность применения «льготы» по налогу на доходы физических лиц налоговыми органами зависит от остатков по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Конечно во избежание конфликтов с налоговыми органами, суммы произведенных компенсаций стоимости путевок в течение налогового периода можно облагать налогом на доходы физических лиц. А по окончании налогового периода, при наличии средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, производить возврат излишне удержанных сумм налога.

Однако, на практике такое решение вопроса трудно осуществимо, поэтому, на наш взгляд, если в организации существует положение об использовании прибыли, оставшейся в распоряжении, и такая прибыль текущего периода есть, то компенсации стоимости путевок можно не облагать налогом на доходы с физических лиц. При этом данные выплаты должны быть предусмотрены в положении об использовании прибыли. Тогда вопрос можно решить в порядке досудебного разбирательства.

Здесь необходимо сказать  о проблемах ответственности  за налоговые правонарушения физических лиц.

Действующее законодательство о налогах и сборах, а именно Налоговый кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации, предусматривает  различные виды и меры ответственности за правонарушения в сфере предпринимательской и иной деятельности, налогов и сборов, совершаемых физическими лицами.

Так, согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие налогоплательщика) налогового агента и их представителей, за которое Кодексом установлена ответственность.

Понятие налогового правонарушения включает ряд составляющих. Это, прежде всего, виновно совершенное деяние. Так, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Например, физическое лицо обязано было представить декларацию о доходах по итогам налогового периода, но умышленно не представило декларацию, в связи, с чем не был уплачен налог на доходы физических лиц.

Кодекс содержит исчерпывающий  перечень видов противоправных налоговых  правонарушений. Закрепленное в Кодексе  понятие вины не исключает применения налоговой санкции за совершение по неосторожности налогового правонарушения, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать¹⁸.

Одним из условий привлечения  физических лиц к ответственности  за совершение налоговых правонарушений является невыполнение или ненадлежащее выполнение, прежде всего возложенных  на них обязанностей, установленных Налоговым кодексом (ст. 23 НК РФ).

За совершение налогового правонарушения к субъектам налоговых  правонарушений применяются налоговые  санкции.

В соответствии с пунктом 3 ст. 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

В пункте 33 Постановления  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум разъяснил следующее: «При применении пункта 3 статьи 108 НК РФ судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Кодексом, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 НК РФ».

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая  применяется в виде денежных взысканий (штрафов), в размерах, предусмотренных  статьями Кодекса, устанавливающих виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

При совершении одним  лицом двух и более налоговых  правонарушений налоговые санкции  взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более  строгой (ст. 114 НК РФ).

Кодексом установлена  давность взыскания налоговых санкций  налоговыми органами. В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут  обратиться в суд с иском о  взыскании налоговой санкции  не позднее шести месяцев со дня  обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

По вопросу применения ст. 115 НК РФ даны разъяснения в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, Арбитражный Суд  признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный  пунктом 1 статьи 115 НК РФ, поскольку  днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений.

Налоговый орган обратился  в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Решением суда в удовлетворении требования отказано по мотиву пропуска заявителем пресекательного срока  на обращение в суд с таким требованием, установленного пунктом 1 статьи 115 Кодекса.

При этом суд обратил  внимание на следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые  органы могут обратиться в суд  с заявлением о взыскании налоговой  санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций).

В данном случае речь идет о таком правонарушении, как несоблюдение налоговым агентом срока представления  в налоговый орган справок о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Как видно из материалов дела, по итогам 2000 года соответствующие  справки в количестве 174 штук были представлены ответчиком в налоговый  орган 6 апреля 2001 года, в то время  как согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ это следовало сделать не позднее 1 апреля.

В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ указанное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый документ.

Поскольку Налоговый  кодекс РФ не регламентирует порядок  и сроки фиксации описанного выше правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, определяются исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения (пункт 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5).

О нарушении ответчиком срока представления соответствующих  сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок  заявителю стало известно 6 апреля 2001 года - в день их фактического представления. В связи с этим заявление о взыскании сумм налоговых санкций за данное правонарушение могло быть предъявлено в суд не позднее 6 октября 2001 года. Фактически это было сделано 23 ноября 2001 года.

Доводы заявителя о  необходимости исчисления срока на обращение в суд с момента составления «акта камеральной проверки», то есть с 28 мая 2001 года, не могут быть приняты во внимание.

Необходимо иметь в  виду, что контроль за соблюдением  сроков представления налоговым  агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в статье 88 НК РФ.

Поскольку заявление  о взыскании с ответчика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Кодекса, подано лишь 23 ноября 2001 года, а срок на подачу такого заявления истек 6 октября 2001 года, требование налогового органа не может быть удовлетворено судом (пункт 12 информационного письма от 17.03.2003 № 71).

Физическое лицо может  быть привлечено к ответственности, прежде всего за совершение налогового правонарушения по статье 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации».

НК РФ предусматривает  также другие составы налоговых  правонарушений. Согласно статье 15.5 Кодекса  Российской Федерации об административных правонарушениях физические лица могут быть также привлечены и к административной ответственности за нарушение сроков представления налоговой декларации.

КоАП РФ предусмотрены  различные составы административных правонарушений. В частности, нарушение  срока постановки на учет в налоговом органе, нарушение сроков представления налоговой декларации, непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и ряд других.

Следовательно, при решении  вопросов о разграничении налоговой  и иной ответственности физических лиц (пункт 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено  налогоплательщиком - физическим лицом  в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Особенно важными являются закрепленные в Кодексе обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершения налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

НК РФ установлены  обстоятельства, исключающие привлечение  лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при:

-  отсутствии события налогового правонарушения;

-  отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения;

-  совершении деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, принимаются:

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,  находившимся в момент его  совершения в состоянии, при  котором это лицо не могло  отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;