Учет по кредитам и займам

МСФО

РСБУ

Сфера регулирования и общая степень разработанности проблемы

Учет затрат по займам регулируется МСФО (IAS 23) Затраты по займам.

Стандарт рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам.

Стандарт не требует, чтобы его положения применялись в отношении затрат по займам, относящихся к:

- квалифицируемым активам, отражаемым по справедливой стоимости;

- запасам, производимым в  значительных количествах на  повторяющейся основе.

Учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Помимо вопросов, связанных с отражением затрат по займам, стандарт также регулирует вопросы, относящиеся непосредственно к самим заемным средствам. Это объясняется тем, что в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствует специальный стандарт, посвященный учету финансовых обязательств (аналог МСФО (IAS) 32-39). Вопросы включения в стоимость активов затрат по займам также регулируются другими ПБУ, а именно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Выводы: Таким образом учет затрат по займам в РСБУ помимо вопросов, связанных с отражением затрат по займам, стандарт также регулирует вопросы, относящиеся непосредственно к самим заемным средствам. Стоит заметить, что МСФО не требует, чтобы его положения применялись в отношении затрат по займам, относящихся к:

- квалифицируемым активам, отражаемым по справедливой стоимости;

- запасам, производимым в  значительных количествах на  повторяющейся основе.

Состав затрат по займам

МСФО (IAS) 23 определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования.

Затраты по займам, в частности, включают:

- проценты по банковским  овердрафтам и краткосрочным  и долгосрочным кредитам, и займам;

- амортизацию дисконта  или премии, относящихся к заемному  финансированию;

- амортизацию дополнительных  расходов, понесенных организацией  в связи с привлечением заемного  финансирования;

- финансовые расходы в  отношении финансовой аренды  в соответствии с МСФО (IAS) 17;

ПБУ 15/2008 определяет следующий состав затрат по займам:

• проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);
• дополнительные расходы по займам:
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Выводы: В отличие от ПБУ 15/2008, МСФО (IAS) 23 определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования. Также, МСФО (IAS) 23, в составе затрат по займам определяет амортизацию (дисконта, премии, дополнительных расходов понесенных организацией) и финансовые расходы в отношении финансовой аренды. В свою очередь ПБУ 15/2008 в состав затрат по займам включает суммы, уплачиваемые за (информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа, расходы связанные с получением кредитов, займов).

Понятие квалифицируемого /инвестиционного актива

МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи.

Стандарт приводит примеры квалифицируемых активов: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность.

В ПБУ 15/2008 используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного периода времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

При этом в ПБУ 5/01 существует самостоятельная норма в отношении включения затрат по займам в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов. Так, в п. 6 ПБУ 5/01 определено, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками, а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. При этом нормы ПБУ 5/01 никак не увязаны с понятием инвестиционного актива. ПБУ 15/2008 также не содержит каких-либо положений, уточняющих порядок применения ПБУ 5/01.

Выводы: Главным отличием МСФО (IAS) 23 от ПБУ 15/2008 в том, что в ПБУ 15/2008 существует самостоятельная норма в отношении включения затрат по займам в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов (в п. 6 ПБУ 5/01), при этом нормы ПБУ 5/01 никак не увязаны с понятием инвестиционного актива.

Признание затрат по займам

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в периоде возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива.

Затраты по займам, полученным специально для финансирования квалифицируемого актива, понесенные в течение периода капитализации, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода, полученного от временного инвестирования средств займа.

Затраты по полученным займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Выводы: Отличием МСФО от РСБУ в том, что стандарт МСФО уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. Стоит заметить что в РСБУ, проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Период капитализации затрат по займам

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий:

- возникновение затрат  по активу;

- возникновение затрат  по займам;

-осуществление деятельности, необходимой для приведения актива  в состояние, пригодное для использования  или продажи.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается.

Капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начаты фактический выпуск продукции, включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Выводы: Как мы видим, в статье капитализация затрат по займам МСФО и РСБУ, РСБУ более широко описывает все нюансы связанные с капитализацией, главные отличия в том, что в РСБУ капитализация производится при условии что расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете. Также уточняется что капитализация приостанавливается при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. Стоит заметить, что в РСБУ если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начаты фактический выпуск продукции, включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Особенности признания затрат по займам, в случае когда взаимосвязь займов и квалифицируемого актива не является однозначной

В случае, если заимствования получены для финансирования деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания) квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются на основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение (создание) актива.

Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.

Стандарт исходит из того, что средняя балансовая стоимость квалифицируемого актива (включая затраты по займам) в течение периода приблизительно равняется сумме расходов на приобретение (создание) актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов)

Выводы: Таким образом, в МСФО ставка капитализации затрат по займам определяется несколько иначе чем в РСБУ, а именно  как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В РСБУ  проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов).

Тестирование на обесценение

В случае если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов.

Тестирование на обесценение не предусмотрено.

Выводы: В отличие от РСБУ, где не предусмотрено тестирование на обесценение не предусмотрено, в МСФО, в случае если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов.

Особенности признания расходов в виде дисконта по долговым обязательствам

Регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание». Рассчитываются с использованием эффективной ставки процента.

• Проценты по причитающемуся к оплате векселя организацией-векселедателем отражаются обособлено от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

• Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Выводы: Итак, признание расходов в виде дисконта по налоговым обязательствам в МСФО (IAS) 39 рассчитываются с использованием эффективной ставки процента, а в РСБУ проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность и проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Особенности признания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов

В МСФО (IAS) 23 указывается, что в состав затрат по займам включается амортизация дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Выводы: В отличие от МСФО (IAS) 23, где конкретно указывается, что входит в состав затрат по займам, а именно амортизация дополнительных затрат, в РСБУ указано только как дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов, а именно равномерно в течение срока займа (кредитного договора).

Раскрытие информации

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация в отношении затрат по займам:

- сумма затрат по займам, капитализированных в течение  периода;

- ставка капитализации, используемая  для расчета капитализируемых  затрат по займам.

Требования о раскрытии информации в отношении финансовых обязательств установлены в МСФО (IFRS) 7.

ПБУ 15/2008 требует раскрытия информации как в отношении затрат по займам, так и в отношении самих кредитов и займов полученных.

Выводы: В отличие от МСФО, где в финансовой отчетности раскрывается информация в отношении затрат по займам (сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, ставка капитализации, используемая для расчета капитализируемых затрат по займам), в РСБУ ПБУ 15/2008 требует раскрытия информации как в отношении затрат по займам, так и в отношении самих кредитов и займов полученных.