Аудит и его роль в осуществлении независимого финансового контроля

      По  оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем  государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х  гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», избранная многими бывшими государственными и муниципальными предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев выставлялось не более 30-40% уставного капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому.

      В таких условиях государство в  лице его центральных и региональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упускалось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности.

      Рыночные  преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к  тому же в условиях отсутствия гражданского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собственника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвестиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило насущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.

      Действительно, управляющий и бухгалтер (или  шире - администрация) какой-либо коммерческой или финансовой структуры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акционеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возможные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское заключение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержденной бухгалтерской отчетности представлена достоверная картина состояния дел на их предприятии.

      В этих условиях нужно признать, что  в России пока слабо определялся  реальный спрос на аудиторские услуги. Если оценивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торговые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестиционных институтов и страховых компаний были тоже невелики.

      Если  оценивать клиентов аудиторских  фирм по другим параметрам, то оказывается, что около половины проверяемых экономических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономическим субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все остальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении.

      В России развиваются инвестиционные институты и финансовый рынок в целом, услуги которым должны составлять львиную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытывали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрессивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся наличных денег у населения. А само государство, стремясь обеспечить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игрушку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал отечественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуляций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка.

      Резкий  скачок взаимных неплатежей предприятий  и организаций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность крупных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвестиций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у какого специалиста вызывала сомнение. 

      Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

      Подтверждающая  стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.

      Так как аудит — это предпринимательская  деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально  сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

      Системно-ориентированный  аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

      Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку. 

      1.3 Международный опыт  аудиторской деятельности.

      Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался  именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом  отдельного исследования.)

      Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями материалов этих исследований. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В России опубликованы материалы о проектах Комитета по международным стандартам финансовой отчетности 2000 года. Изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особенности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России.

      Зарубежные  авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность.

      Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях предупреждения ошибок они стали делать основной упор на повышение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.

      Если  внутрихозяйственный контроль у  клиента имел определенные слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не отразиться на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

      И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором  использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.

      Для всех бухгалтеров и аудиторов  на Западе обязательно соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.

      Помимо  бухгалтерских стандартов применяются  также стандарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность.

      Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:

1. Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).
2. Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).
3. Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).
4. Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).
5. KPMG (КПМГ) и др.

      Общепринятое  собирательное имя этих фирм –  «большая пятёрка».

      Работа  внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профессиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

      а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

      б) программы непрерывного профессионального  развития;

      в) экономического кодекса;

      г) профессиональных норм;

      д) программы сертификации.

      Такая организация внутренних аудиторов  была вызвана необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.

      Институт  признан авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.

      1.4 Правовые основы  аудиторской деятельности.

      Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности.