Методика сводной (консолидированной) отчетности

   Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой при этом становится выявление из всех активов, включаемых в сводный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

   Для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями сводного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

   При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

   При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в Группу;

• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в Группу.

   Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

• финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

   Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

 

Особенности пояснений к сводной отчетности.

 

Согласно приказу Минфина РФ от 12.05.99 №36н в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

 

- перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной  регистрации и/или место ведения  хозяйственной деятельности; доля  участия головной организации  в дочернем обществе; доля принадлежащих  головной организации голосующих  акций ((уставного капитала), если  она отличается от доли участия);

 

- стоимостная оценка влияния  на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием  дочерних и зависимых обществ  на отчетную дату, и на финансовые  показатели ее деятельности за  отчетный период.

 

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводится перечень зависимых обществ с указанием: полного наименования; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала; доли участия головной организации в зависимом обществе; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

 

2.3 Международные стандарты  консолидированной отчетности

 

 

В МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» приводятся сжатые определения понятий, связанных с консолидацией отчетности:

 

Материнское предприятие (pare№t) является таковым, если имеет одно или более дочерних предприятий.

 

Дочернее предприятие (subsidiary) является таковым, если находится под контролем материнского предприятия.

 

Группа (group) - материнское предприятие и дочерние предприятия.

 

Контроль (co№trol) - способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды.

 

Сводная финансовая отчетность (Co№solidated Fi№a№cial Stateme№t) - финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация.

 

Доля миноритарных акционеров (меньшинства) (mi№ority i№terest) - часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В британском учетном стандарте FRS №14 «Отчетность группы» дается более подробное определение рассмотренных выше понятий. Понятие материнского предприятия заменено понятием холдинговой компании. Приводится более широкое определение отчетности. Так, отчетность группы - это ее финансовая отчетность, а консолидированная финансовая отчетность - это только составная часть финансовой отчетности группы, включающая, кроме прочего, информацию отдельных финансовых отчетов холдинговой компании и ее дочерних предприятий, как если бы они представляли финансовую отчетность одного предприятия.

 

Материнское предприятие (холдинговая компания) - держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий, осуществляющий контроль над ними. Контрольный пакет акций (более 50% обыкновенных акций по номинальной стоимости с правом голоса) обеспечивает решение вопросов распределения доходов, назначения всех или большинства членов правления или совета директоров контролируемого предприятия. Материнское предприятие вместе с дочерними и другими предприятиями образует группу и имеет право и возможность извлекать экономические выгоды из дочерних предприятий. Концепция материнского предприятия основана на наличии правового контроля.

 

Дочернее предприятие (общество) находится под контролем материнского предприятия, которое контролирует формирование его совета директоров или является владельцем более 50% акционерного капитала по номинальной стоимости. Дочернее предприятие может находиться в полной (если весь его акционерный капитал принадлежит материнскому предприятию) или частичной собственности (если часть акционерного капитала принадлежит предприятиям, не входящим в группу). Система участия бывает многоступенчатой: дочерние предприятия устанавливают контроль над другими предприятиями, которые по отношению к материнскому предприятию будут внучатыми.

 

Контроль финансово-хозяйственной деятельности представляет собой совокупность полномочий, методов и средств безусловного или косвенного доминирующего влияния на деятельность предприятия с целью получения желаемых результатов как финансового, так и нефинансового характера. Безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный - при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.

 

Группа (корпорация) - объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.

 

Консолидация - обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.

 

Очень важна степень влияния одного предприятия на другое, что определяет особенности отражения инвестиций и доходов по ним в бухгалтерском учете материнского предприятия. Так, в международной практике выделяют три уровня влияния (табл. 1).

 

Таблица 1. Отражение в отчетности доли участия в акционерном капитале с правом голоса

 

Доля участия в акционерном капитале с правом голоса 

Отражение в отчетности 

 

Менее 20 % 

Инвестиции отражаются по себестоимости, дивиденды - в составе внереализационных доходов 

 

20 - 50 % 

Инвестиции отражаются методом долевого участия, доля прибыли инвестируемого предприятия включается в состав внереализационных доходов инвестора 

 

Более 50 % 

Осуществляется полная консолидация 

 

 

 

В Германии консолидирование отчетности является обязательным лишь с 1990 г. при наличии следующих условий:

 

- большинства голосов;

 

- персонального влияния, обеспечивающего контроль;

 

- контроля по контракту;

 

- контроля на основании  учредительных документов - акцент  делается на фактическом контроле.

 

Во Франции, где в отличие от Великобритании законодательное требование составления отчетности датировано лишь 1986 г., доля участия, обеспечивающая эксклюзивный контроль, считается равной 40% голосующих акций, если нет других крупных акционеров, а в состав отчетности в обязательном порядке включаются лишь консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках.

 

МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия.

 

Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия (не менее чем 90% акций с правом голоса).

 

Материнское предприятие, публикующее консолидированную финансовую отчетность, должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных.

 

Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только (в исключительных случаях) не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями:

 

- управлять более чем  половиной акций с правом голоса  по соглашению с другими инвесторами;

 

- управлять финансовой  и хозяйственной политикой предприятия  в соответствии с уставом или  соглашением;

 

- назначать или смещать  большинство членов совета директоров  или другого управляющего органа;

 

- подавать большинство  голосов на заседаниях совета  директоров или другого управляющего  органа.

 

Дочернее предприятие исключается из процесса консолидации, если: