Методика сводной (консолидированной) отчетности

   В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

   При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

   Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

   В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

   Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
• о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
• о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
• об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
• о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
• о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
• о внутригрупповых доходах и прибыли;
• о приобретенных у организаций группы основных средствах;
• о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

   Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

   При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

   При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

• задолженности по взносам в уставный капитал;
• расчетов по коммерческим операциям;
• кредитов, выданных предприятиям группы;
• долгосрочных финансовых вложений;
• векселей;
• прочей задолженности;
• краткосрочных финансовых вложений.

   Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

   Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

• уставный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

   Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

• первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
• последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

   Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

   В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения).   Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

1.3 Формирование  основных показателей сводной бухгалтерской отчетности

   Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое. Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

   В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения: в структуру баланса; в состав и содержание статей баланса; в оценку статей баланса; в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

   Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

   Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

   Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком.

   Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

   Если дочернее общество, расположенное за пределами Российской Федерации, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же дату, что и вся Группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности составленной на иную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами дочернего общества и Группы не превышает трех месяцев.

   Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

   Пересчет показателей бухгалтерского баланса зарубежного дочернего общества, составленного в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли - для включения в сводную отчетность Группы производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде, а пересчет величины доходов и расходов, формирующих отчет о прибылях и убытках дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средневзвешенного курса за отчетный период. Разницы, возникающие в результате такого пересчета, следует отражать в составе добавочного капитала и в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности Группы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЧАСТЬ II. Методика сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

 

2.1 Определение  доли меньшинства, деловой репутации

   Поскольку материнская компания контролирует деятельность дочерних фирм, все активы и обязательства таких фирм отражаются в сводной отчетности по полной стоимости (а не в доле, принадлежащей материнской компании). Однако если материнская компания владеет не 100-процентным капиталом дочернего общества, то в консолидированной отчетности необходимо также отразить долю меньшинства - часть капитала и чистой прибыли дочерней фирмы, принадлежащей миноритарным акционерам. Например, если компания владеет 60% акций дочерней фирмы, то 40% чистых активов и чистой прибыли этой фирмы принадлежат доле меньшинства. В консолидированном балансе в разделе «Капитал и резервы» отдельной строкой показывается доля меньшинства в чистых активах дочерней фирмы. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной строкой необходимо отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерней фирмы.

   Определение и амортизация деловой репутации (гудвилла). Деловая репутация (гудвилл) возникает в отчетности в том случае, если сумма фактических затрат материнской компании на покупку доли в дочерней фирме не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в чистых активах этой фирмы (так называемый приобретенный интерес). Величина гудвилла определяется на дату приобретения контроля над дочерним обществом. Например, если материнская компания за 100 млн. руб. приобрела 80% акций дочерней фирмы, справедливая стоимость чистых активов которой на дату приобретения составляет 120 млн. руб., то величина деловой репутации будет равна 4 млн. руб. (100 млн. руб. - 80% х 120 млн. руб.).

   Деловая репутация может быть положительной (если сумма затрат больше стоимости приобретенного интереса) либо отрицательной. В первом случае в учете признается нематериальный актив, который необходимо амортизировать. Обычно считается, что срок амортизации гудвилла не может превышать 20 лет. Отрицательная деловая репутация уменьшает активы в консолидированной отчетности, а ее амортизация включается в сводной отчетности в состав доходов.

   Заметим, что гудвилл не возникает ни при учреждении дочерней фирмы, ни при объединении интересов.

2.2 Исключение  внутренних расчетов; особенности пояснений к сводной отчетности

   В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112) в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Поскольку возможны взаимные вложения дочерних обществ в уставные капиталы друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный капитал головной организации, то соответствующие показатели также исключаются при составлении сводного бухгалтерского баланса;
• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
• прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

   Прибыль, полученная от операций внутри Группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации входящей в Группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения Группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне Группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри Группы, исключается при объединении показателей отчетности организаций Группы в сводную отчетность в размере нереализованного (невыявленного), с точки зрения Группы, «Промежуточного» результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в Группу организации - продавца, а у входящей в Группу организации - покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных, с точки зрения Группы, операций.