Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций

Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций[4].

Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения[6].

НК РФ нормативно закрепляет две формы вины - умысел и неосторожность. Умысел (dolus - по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa - по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Как видим, НК РФ не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение[3].

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. "Будучи организацией, созданной  для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, - отмечает Е.А. Суханов, - юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам"[8]. Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.

1.2 Состав налогового  правонарушения

Состав налогового правонарушения – это система элементов, необходимых и достаточных для квалификации содеянного как налогового правонарушения и, следовательно, для применения к правонарушителю мер юридической ответственности [9].

Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себя четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона (Рисунок 1).

Остановимся наиболее подробно на каждом из элементов состава налогового правонарушения.

Объект налогового правонарушения.

Под объектом правонарушения понимаются те охраняемые законом общественные отношения, интересы и ценности, на которые посягает правонарушитель  и которым причиняется вред. Налоговые  правонарушения также имеют свой объект.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный  платеж, взимаемый с организаций  и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований[2].

К конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов Общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы Общества в целом. Таким образом, все налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и Общества[12].

Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговая система страны.

При этом каждое из налоговых  правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

-  правонарушения в сфере осуществления налогового контроля;

-  правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов.

Вместе с тем, по мнению кандидата юридических наук Пепеляева С.Г. можно выделить следующие родовые объекты налогового правонарушения: против системы налогов; против прав и свобод налогоплательщиков; против исполнения доходных частей бюджетов; против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков; против контрольных функций налоговых органов; против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности; против обязанностей по уплате налогов[11].

Объективная сторона характеризует  правонарушение как деяние, т.е. акт  поведения. Её образует само противоправное деяние, причиненные негативные последствия  и причинная связь между деянием  и его последствиями [8]. Характеристика объективной стороны правонарушения определяется нормативными правовыми актами – действия или бездействие, способ, место, обстоятельства его совершения, тяжесть причиненного вреда. Составы правонарушений, а соответственно, и применяемые меры ответственности различаются в зависимости от наличия или отсутствия установленных законом элементов объективной стороны. Например, в зависимости от размера суммы неуплаченного налога деяние физического лица может быть признано либо налоговым правонарушением, либо преступлением.

Налоговые правонарушения могут совершаться  как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей – например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены – действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Следует также отметить, что в  зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно на материальные и формальные.

Субъект налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 107 НК РФ под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, совершившее противоправное деяние и подлежащее налоговой ответственности. Таким лицом может быть как физическое лицо, так и организация. При этом, физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым[2].

Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

В качестве субъекта отдельных налоговых  правонарушений могут выступать  только те физические лица, которые  имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами[2].

Существует мнение, что ответственность  за нарушение законодательства о  налогах и сборах целесообразно  установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.д.

С нашей точки зрения, с такой  позицией трудно согласиться. К ответственности  может привлекаться только лицо, способное  в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К  тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права.

Субъективная сторона налогового правонарушения.

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется виной  правонарушителя. При этом вина как  психическое отношение лица к совершенному деянию может иметь разные формы – умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ) [7].

Как видим, закон устанавливает  обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных  последствий, хотя в данном случае правонарушитель  не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное отношение к ним, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия) [9].

Однако, следует отметить, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.

Следует отметить и тот  факт, что вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно. Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

2. Уголовная  ответственность за нарушение  законодательства о налогах и  сборах

2.1 Понятие,  принципы и стадии уголовной ответственности

Преступление порождает  уголовно-правовые последствия, выражающиеся в ответственности виновного, в  наказании и в признании его  лицом, имеющим судимость. Эти последствия  находятся в тесной взаимосвязи  и взаимозависимости. Первичным, детерминирующим звеном в этой связи является уголовная ответственность. Она не зависит от наказания и судимости, в то время как наказание и судимость вторичны, производны от уголовной ответственности.

Вместе с тем, каждое уголовно-правовое последствие выступает и может рассматриваться как относительно самостоятельный социально-правовой феномен, имеющий имманентные ему признаки, свое содержание, объем и пределы. Уголовная ответственность является разновидностью юридической. Ее содержание не раскрывается уголовным законом, хотя сам термин "Уголовная ответственность" используется в ряде статей, как Общей, так и Особенной части[6].