Аудит цикла продаж торговых предприятий

  Специфика процесса продаж, которую должен принимать во внимание аудитор, состоит в следующем:

1. Оценка товаров  по учетным или продажным ценам.  Если организация применяет учетные  цены на товары, то при их  продаже себестоимость отражается  по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость  продаж", кредиту счета 41 "Товары". Оценка товаров по продажной  стоимости определяет необходимость  применения счета 42 "Торговая  наценка" и выполнения специальных  расчетов (определения суммы торговой  наценки на проданные товары) для формирования величины себестоимости  проданных товаров. Торговая наценка,  относящаяся к проданным товарам,  отражается методом "красного  сторно" по дебету субсчета 90-2, кредиту счета 42.

2. Продажа товаров  за наличный расчет. Здесь моменты  оплаты товара и перехода права  собственности на него, как правило,  совпадают. Сумма выручки отражается  по кредиту субсчета 90-1 "Выручка", дебету счета 50 "Касса".

3. Продажа товаров  по безналичному расчету. В  этом случае отгруженные или  предъявленные покупателям товары  отражаются по продажной стоимости  по дебету счета 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками", кредиту субсчета 90-1. Одновременно  списывается себестоимость отгруженной  или предъявленной покупателю  продукции в дебет субсчета 90-2 с кредита счета 41. Если же  выручка от продажи товаров  в течение определенного времени  не может быть признана в  бухгалтерском учете, то применяется  счет 45 "Товары отгруженные". И  лишь после признания выручки  стоимость отгруженных товаров  со счета 45 списывается в дебет  субсчета 90-2.

4. Продажа товаров  в кредит. Торговая организация  выбирает один из вариантов  кредитования покупателей (либо  кредит выдает покупателю магазин,  либо покупатель, приобретая товар,  заключает договор потребительского  кредита с банком через магазин). Основным отличием операций по  продаже товаров в кредит с  участием банка является наличие  банковской комиссии. Стоимость  товаров, проданных населению  в кредит с рассрочкой платежа,  включается в выручку в полном  объеме на момент получения товара покупателями, а остаток задолженности за полученные товары отражается по дебету специального субсчета "Расчеты за товары, проданные в кредит" счета 62.

5. Продажа товаров  по договорам комиссии. Выручкой  признается комиссионное вознаграждение.

6. Метод учета  продаж. Для целей налогообложения  по предъявлении платежных документов  покупателю возникает задолженность  перед бюджетом по НДС, что  отражается в учете по дебету  субсчета 90-3 "Налог на добавленную  стоимость", кредиту счета 68 "Расчеты  по налогам и сборам".

7. Списание управленческих  и коммерческих расходов. Порядок  определения себестоимости проданных  товаров и выявления финансового  результата от продажи зависит  от принятых в организации  вариантов списания в учете  управленческих и коммерческих  расходов. В частности, по усмотрению  организации управленческие расходы  могут списываться в полной  сумме на себестоимость продаж, что отражается по дебету счета  90-2, кредиту счета 26 "Общехозяйственные  расходы". Коммерческие расходы  могут списываться на себестоимость  продаж в полном объеме или  в сумме, относящейся к проданным  товарам, определяемой с помощью  специальных бухгалтерских расчетов. Списание коммерческих расходов  отражается по дебету счета  90-2, кредиту счета 44 "Расходы  на продажу". 
          При аудите цикла продаж необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих право на передачу  права собственности на товары;

- формирование  продажных цен на товары;

- расчет торговой  наценки, относящейся к реализованным  товарам;

- правильность  применения налоговых ставок  по НДС и отражения соответствующих  операций в учете;

- правильность  списания расходов на продажу;

- формирование  себестоимости проданных товаров;

- организацию  синтетического и аналитического  учета по счету 90; 
- полноту и соблюдение принципа временной определенности отражения доходов и расходов по продаже товаров;

- показатели "Выручка", "Себестоимость продаж",  «Отчет  о прибылях и убытках».

 Первым (начальным) этапом  аудиторской проверки является  этап планирования. Международный  и отечественный опыт доказывает, что аудиторская проверка не  может быть проведена качественно,  если она не спланирована должным  образом.

В соответствии с правилом работа с экономическим субъектом, обратившимся в аудиторскую организацию, должна начинаться с предварительного планирования.

На этой стадии приходит знакомство потенциальных партнеров: аудиторской организации и ее потенциального клиента и обмен  информацией, которая позволила  каждой из сторон (в первую очередь  аудиторской организации) принять  решение о принципиальной возможности  и целесообразности дальнейшего  сотрудничества в области аудита.

 Основными условиями  проведения аудита и связанные  с ними права и обязанности  сторон согласовываются в договоре  на проведение аудиторской проверки [13, с. 214].

Каждый экономический  субъект, которого планирует проверять  аудитор, обязан вести бухгалтерский  учет. Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации  и обобщения информации, в стоимостном (денежном) выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы  бухгалтерского учета: внимательно  изучить организацию и документооборот  клиента, описать эту систему  и проанализировать ее сильные и  слабые стороны.

 Правило (стандарт) предписывается на стадии предварительного планирования изучить не только систему бухгалтерского учета экономического субъекта, но и систему внутреннего контроля. Понятие «система внутреннего контроля экономического субъекта» часто вызывает замешательство у многих российских аудиторов, не говоря уже о представителях экономических субъектов.[17, c.120]

 Под такой системой  внутреннего контроля понимается  совокупность организационных мер,  методик и процедур, применяемых  руководством экономического субъекта  для упорядоченного и эффективного  ведения хозяйства деятельности. Система внутреннего контроля  должна включать в частности,  процедуры, применение которых  обеспечивает надзор и проверку  за следующими аспектами финансово-хозяйственной  деятельности:

-соблюдение требований  законодательства, применяемого при  осуществлении финансово-хозяйственных  операций;

-использование приказов, распоряжений и других руководящих  указаний на всех уровнях иерархии  управления;

-точность и полнота  оформления документации бухгалтерского учета;

-предотвращение ошибок  и искажений информации;

 -своевременность и правильность подготовки бухгалтерской отчетности;

-обеспечение сохранности  активов экономического субъекта.

 Система внутреннего  контроля включает в себя контрольную среду, систему бухгалтерского учета и средства контроля. Для оценки СВК составляются тесты. Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, является базой для оценки.

 Оценка уровня существенности  является важнейшим этапом аудиторской  проверки, результаты реализации  которого во многом определяют  тип аудиторского заключения, установление  уровня существенности выполняется  на стадии планирования. Единые  требования, касающиеся концепции существенности ее взаимосвязи с аудиторским риском, установлены федеральным правилом (стандартом) №4 «Существенность в аудите», которое разработано с учетом международных стандартов аудита. Информация считается существенной, если «ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности». При этом «аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению». Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот [15, с. 89].

Максимально допустимые искажения  не должны менять тенденцию в изменении  соответствующих показателей; изменения  в таких статьях, как балансовая прибыль, себестоимость, реализация, валюта баланса и собственных средства, не должны превышать (в общем объеме) 5% от соответствующих показателей  Отчета о прибылях и убытках и Баланса.

Такой уровень существенности вытекает из пункта 1 Указаний о порядке  составления и представления бухгалтерской отчетности, согласно которому существенной может быть признана сумма в отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

 Аудиторская выборка,  аудиторский риск (стандарты, этапы)

 Общие принципы оценки  аудиторского риска регламентируются  федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8  «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый  аудируемым лицом». В пункте 2 стандарта  указывается, что «аудитору следует  использовать своё профессиональное  суждение, чтобы оценить аудиторский  риск и разработать аудиторские  процедуры, необходимые для снижения  данного риска до приемлемо  низкого уровня». На практике  свести аудиторский риск к  нулю нереально. Однако аудитор  должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. Оценка совокупного риска аудиторской проверки проводится на основе следующих трёх составляющих: предварительный аудиторский риск; риск по областям потенциального риска; риск принятия клиента. Предварительный аудиторский риск определяется на этапе предварительного планирования на основе информации о бизнесе клиента и учитывается при решении вопросов возможности проведения аудиторской проверки, а также при формулировке основных условий договора. На этапе непосредственного планирования аудиторской проверки аудитор обращается к информации, полученной ранее. Оценка предварительного аудиторского риска производится путём анализа наличия факта рисковых условий деятельности предприятия, к числу которых, в частности, относятся: зависимость предприятий по отношению к другим лицам; использование значительных сумм привлечённых источников финансирования; условия в отрасли деятельности предприятия; структура предприятия. Положительные ответы более чем на половину вопросов по областям риска, согласно перечню, свидетельствует о высоком риске аудитора. При оценке второй составляющей совокупного аудиторского риска предполагается, что к областям потенциального риска аудитора относятся: статьи, изменение доли которых в структуре валюты баланса в отчётном периоде составило 10%; статьи баланса, темп роста которых превышает темп роста валюты баланса в 1,5 раза; новые статьи отчётности. Выявить области потенциального риска аудитора позволяет применение таких аналитических процедур, как расчет удельного веса отдельных статьей баланса в общем итоге и сравнение показателей проверяемой бухгалтерской отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих большие отклонения. Оценка результатов выглядит следующим образом: совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет не более 5% от валюты баланса – риск аудитора «низкий». Совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет 5-20% от валюты баланса – риск аудитора «средний». Совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет более 20% от валюты баланса – риск аудитора «высокий» [20, с. 111].

На величину риска принятия клиента оказывает влияние оценка финансового состояния предприятия. Расчет наиболее важных показателей, характеризующих  финансовое состояние, проводится аудитором  на этапе предварительного планирования в процессе оценки потенциального клиента.

Совокупный риск является риском аудитора, на основании которого составляется план и программа проверки, определяется объем выборочной проверки.

 Аудиторский риск включает  в себя три составные части: 

- неотъемлемый риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

 Неотъемлемый риск и риск средств контроля присущи экономическому субъекту и не зависят от аудитора. Аудитор может провести только оценку уровня указанных рисов и не может на них повлиять. Оценка уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля проводится на основе полученных данных в результате изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Наиболее эффективными методами получения необходимой информации являются ознакомление с внутренними документами экономического субъекта, проведение устных опросов персонала, направление письменных запросов, наблюдение, использование специальных вопросников, тестов, анкет.

 В зависимости от  влияния различных групп факторов  величины неотъемлемого риска  и риска средств контроля в  рамках одной и той же аудиторской  проверки могут изменяться от  счета к счету, что обусловливает  целесообразность их оценки для  каждого участка учета в отдельности.

Величина аудиторского риска  будет зависеть от показателей качественных характеристик раздела аудита, к  которым относятся следующие:

- раздел аудита является  значимым в деятельности предприятия  – в процессе производственно-хозяйственной  деятельности предприятие производит  значительное количество операций, относящихся к данному разделу;

- изменения в нормативных  документах по бухгалтерскому  учету – в проверяемом периоде  изменился порядок отражения  в бухгалтерском учете операций  и (или) формирования показателей  бухгалтерской отчетности, относящихся к данному разделу аудита;

- изменения в налоговом  законодательстве – в проверяемом  периоде изменился порядок налогообложения  элементов, входящих в данный раздел аудита;

- смена порядка учета  и отчетности – предприятием  в течение проверяемого периода  был изменен порядок учета  элементов, входящих в данных раздел аудита;