Аудит учета продажи готовой продукции в Ижевском филиале ООО «Птицефабрика «Вараксино» Завьяловского района Удмуртской Республики

Ряд авторов [13,20,22], дополняют, что аудит – деятельность, посредством которой  получают и оценивают данные об экономических событиях проверяемого субъекта.

         В своем учебном пособии Р.А.Алборов, поясняет, что американские специалисты  считают, что  аудит - это  вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке факторов, которые касаются работы и положения  экономического объекта, осуществляемой компетентными независимыми лицами [9, c.254].             Барышников Н.П. раскрывает в своей научной работе понятие аудита следующим образом: « Аудит есть независимый контроль за деятельностью организации дипломированным аудитором с целью подтверждения достоверности и реальности приведенных данных в финансовой отчетности, а также контроль за соблюдением организацией законодательных норм».         Как видим, определений аудита много и в каждом их них прослеживаются сущность, назначение и цели аудирования, заключающегося в основном  в подтверждении  реальности и достоверности  информации  финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта.    Аудит в соответствии с характером и целями проведения аудиторских проверок подразделяется на две формы обязательный и инициативный. Обязательный аудит проводится согласно определению случаев обязательного аудита федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, а также условиями договоров, заключенных аудируемыми лицами. Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит – это ежегодная аудиторская проврка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит распространяется на подавляющее большинство экономических субъектов, среди которых наибольший удельный вес занимают организации различных сфер производства, в том числе организации АПК. Кроме обязательной аудиторской проверки организации могут прибегнуть к услугам аудиторов или аудиторских фирм по собственной инициативе (инициативный аудит. Цель такой проверки – получение объективной информации о состоянии бухгалтерского учета, налогообложения, подготовки организаций к обязательной аудиторской проверке.        В научной литературе по отношению к пользователям информации выделяют внешний и внутренний аудит. Внешний аудит – осуществляется внешними, независимыми аудиторами, аудиторскими фирмами на основе заказов с организациями. Отличительная особенность внешнего аудита является то, что аудиторы, проводящие проверку, не имеют на проверяемом экономическом субъекте никаких интересов. Внешний аудит проводится  с целью  установления  состояния финансово-хозяйственной деятельности и выражения мнения о достоверности годовой финансовой отчетности проверяемой организации. Внутренний аудит – осуществляется специальной службой организации или ее работниками(специалистами), непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит способствует повышению ответственности руководителей структурных подразделений и МОЛ организации за выполнение ими своих обязанностей, предотвращению негативных явлений при осуществлении хозяйственных операций [15, c.49].         Далее  предлагаем рассмотреть, что является предметом и методом аудита. Существуют различные трактовки предмета и метода аудита.    Е.М. Мерзликина дает следующую трактовку предмета аудита -  это совокупность аудиторских доказательств, необходимых для формирования относительно состояния выбранного объекта наблюдения.              На наш взгляд наиболее доступным, понятным является раскрытие предмета аудита, которое дает Алборов Р.А., по его мнению  предметом аудита является информация, подлежащая сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, которые касаются работы систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях воспроизводства. Метод аудита он раскрывает следующим образом – это совокупность способов и приемов познания его предмета.           В зависимости от поставленной цели аудита, полноты охвата им проверяемых объектов и необходимости  получения разнообразной, доказательной информации  о деятельности экономического субъекта аудиторы при проведении проверок могут использовать различные   методические  приемы и способы аудирования[29, c.108]. В системе  аудиторской деятельности, в соответствии федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности  при выполнении процедур контроля используют следующие приемы фактического  контроля: инвентаризация, лабораторный анализ,  экспертная оценка, устный опрос, обследование, контрольный обмер, пересчет, прослеживание, инспектирование и т.д. Раскроем наиболее распространенные методы:       Инвентаризация означает проверку объектов в натуре органолептическим путем. Наличие тех или иных объектов контроля устанавливается  с помощью их визуального изучения  путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета.          Лабораторный анализ – выявление необходимых показателей качества тех или иных объектов контроля путем соответствующего  анализа в лабораторных условиях.          Подтверждение необходимо для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.    Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации, [28, c.248].

Аналитические процедуры - подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

         Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другим лицом.

         Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов.

Пересчет  заключается в  проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.       Устный опрос – фактическая проверка объектов контроля путем опроса соответствующих лиц, располагающих теми    или иными сведениями об этих объектах. Устный опрос проводится путем проведения устного тестирования персонала по принципу «вопрос-ответ-результат».    1.2.Методика проведения аудита продажи готовой продукции  Цикл продажи готовой продукции является  основным разделом деятельности организации. В этом цикле формируются значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, такие как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток)от продажи, которые отражают эффективность  основной деятельности организации. Операции по продаже  готовой продукции являются объектом налогообложения  и соответственно  основным участком контроля, осуществляемым налоговыми органами и аудиторскими фирмами.    По мнению Подольского В.И. цель аудита продажи готовой продукции  - контроль за правильностью, полнотой, своевременностью бухгалтерского учета выпуска и движения готовой продукции, ее оценки и исчисления выручки от реализации продукции, а также управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи [24].       Источниками информации для проверки операций, отражающих выпуск готовой продукции, ее реализацию, являются: Положение об учетной политике организации акты сдачи готовой продукции на склад, карточки складского учета, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции, товарные накладные, ведомости выпуска готовой продукции, ведомости отгрузки и реализации готовой продукции, оборотные ведомости, кассовые документы о поступлении  выручки, учетные регистры по счетам 20, 40, 43, 45, 46, 50, 51, 62, 90; главная книга, бухгалтерская отчетность. 

В процессе аудита решается комплекс задач:      

1. Анализируется учетная политика организации в части, регулирующей порядок организации учета   продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

2. Подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3. Проверяется правильность документального оформления операций по  продаже продукции;

4. Изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

5. Оценивается полнота, своевременность и достоверность отпуска и продажи готовой продукции покупателям;

6. Контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции;

7. Анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции. 

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования. Результаты тестирования организации бухгалтерского учета цикла продажи готовой продукции организации определяют  критерии формирования плана и программы проверки. В ходе аудиторской  проверки аудитор применяет различные  методы получения аудиторских доказательств, [14,23].   Методика аудиторской проверки. Готовая продукция представляет собой часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат  производственного цикла, активы, законченные обработкой, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случая установленным законодательством).  Организация  может  применять, согласно учетной политике, один из шести основных способов оценки готовой продукции:

1. По фактической производственной себестоимости;

2. По неполной производственной себестоимости продукции, в этом случае себестоимость определяется по фактическим затратам без ОХР;

3. По оптовым ценам реализации, они применяются в качестве  учетных цен. Отклонения  фактической себестоимости  продукции учитываются на отдельном аналитическом счете. При значительном колебании уровня оптовых  цен данный способ теряет свои преимущества;

4. По плановой (нормативной) производственной себестоимости, выступающей в качестве твердой учетной цены. При этом  способе обуславливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости  от плановой или нормативной;

5. По свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС. Этот способ используется при выполнении  единичных заказов и работ;

6. По свободным рыночным ценам, применяется для учета товаров, реализуемых через розничную сеть.    

На начальной стадии проверки  цикла продажи готовой продукции аудитору следует ознакомиться  с учетной политикой организации. Необходимо произвести анализ элементов учетной политики: методы определения даты  реализации продукции  для целей налогообложения (счет 90); методы списания ОПР (счет 25) и ОХР (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирование  фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием  и без использования счета 40; методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения  по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счет 44). Элементы учетной политики могут контролироваться  и группироваться в рабочем документе аудитора.        В литературе  [22,28] поясняют, что проверки объема производства продукции и полноты ее оприходования используются данные первичных документов и производственных отчетов, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выпуска и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». При возникновении серьезных сомнений  в полном оприходовании выпускаемой продукции,  аудиторы  могут, исходя из данных о фактическом расходе материалов и нормативов затрат на единицу продукции, составить альтернативный баланс выхода готовой продукции. Если аудитор выявляет случаи производства и вывоза неучтенной продукции с проверяемой организации, он должен определить материальный ущерб в размере  реализованной неучтенной продукции. Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции, актов НЗП, регистров синтетического и аналитического учета. Проверяя правильность учета отгруженной продукции, аудитор должен убедиться в наличии договоров на поставку  продукции и правильность их оформления, наличии документов на отгрузку продукции, правильности установления отпускных цен, полноте регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. В выборку стоит включать операции из различных отчетных периодов, по различным покупателям и разнообразной продукции.             Отгрузка готовой продукции по фактической себестоимости определяется как сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений, который определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Перерасход отражается на счетах 43 (40) и 90/2 «Себестоимость продаж» обычной записью, а экономия -  сторнировочной.        Хахонова [26, с.147] считает, что существует два метода синтетического учета продажи продукции. Выручка от продажи для целей налогообложения может учитываться по факту отгрузки, либо же по факту оплаты продукции. Поэтому при любом из выбранных методов, готовая продукция отображается по дебету счета 62 - Расчеты с покупателями и заказчиками и одновременно, по кредиту счета 90 - Продажи. Так же себестоимость списывается в дебет счета 90 - Продажи с кредита счета 43 - Готовая продукция.

Процесс перехода выпущенной продукции из производства в обращение, фиксируется в первичных документах: накладных, актах, ведомостях.           Так как бухгалтерский учет выручки от реализации осуществляется по методу начисления  или  «по отгрузке», то аудиторы должны проконтролировать полноту отражения операций по реализации (отгрузке) продукции по кредиту счета 90/1 «Выручка» независимо от ее оплаты. Аудиторам также следует удостовериться (по данным учетных регистров по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи») в правильности отражения в учете выручки от реализации продукции по отгрузке в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой. Аналогичному  контролю подвергаются  и расходы на продажу, которые связаны со сбытом продукции. Они учитываются на счете44 «Расходы на продажу». Распределение таких расходов должно производиться пропорционально стоимости реализованной продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем [10,11].     Миргородская [23] считает, что типичные ошибки при учете реализации продукции это:

• включение в состав готовой продукции части незавершенного производства;
• применение различных методов оценки продукции в квартальных отчетах;
• ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;
• отражение в качестве выручки только фактически поступивших сумм;
• не включение в выручку процентов по коммерческому кредиту;
• неправильное формирование выручки по бартерным (товарообменным) сделкам;
• не включение в выручку суммовых разниц;
• несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;
• неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам);
• неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;
• несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;
• неправильное отражение в учете выпущенной продукции;
• отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции;
• отсутствие инвентаризаций готовой продукции или проведение ее и оформление ее результатов с нарушениями;
• неверное отражение в финансовом учете различных ТМЦ как готовой продукции;
• некорректная корреспонденция счетов;
• наличие сальдо на счете 90 «Продажи» на конец отчетного месяца;
• отражение в бухгалтерском учете товарообменных операций, минуя счете 90 «Продажи»;