Аудит основных средств

Систему бухгалтерского учета изучают в целях установления ее соответствия ее действующим нормативным актам и адекватности масштабам деятельности экономического субъекта.

Систему бухгалтерского учета может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных операций соблюдаются определенные условия:

• ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными актами и принятой учетной политикой, которая в свою очередь соответствует нормативным актам;
• соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. хозяйственные операции отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций зафиксированы их существенные детали;
• у экономического субъекта организованна и функционирует система предотвращения появления ошибок и злоупотреблений.
• Для документального оформления процесса и результатов исследования системы бухгалтерского учета следует использовать типовые формы и бланки, к которым, в частности, относятся:
• специальные тестовые процедуры;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы и акты.

На третьем этапе  планирования аудитор должен рассчитать уровень существенности и оценить аудиторский риск.

Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения, а также является исходным и основополагающим для определения объема аудита.

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (не обнаружение) значительно  искажает показатели бухгалтерской  отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности.

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенностей клиента: отрасль деятельности, размер предприятия, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.

Аудитору следует принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в РФ. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора. Абсолютную и относительную  величину ошибок. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной в виду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский  риск» российские аудиторские фирмы  должны разработать внутрифирменный  стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. При расчете уровня существенности аудитор может использовать и базовые показатели текущего года, и усредненные показатели текущего года и предыдущих лет.

Также важным моментом в  планировании аудита является оценка риска аудитора, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибается, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Способ сведения риска  аудитора к нулю не существует, но аудитор  всегда должен стремиться к максимальному  его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский  риск» аудиторский риск состоит  из трех компонентов:

• внутрихозяйственный риск;
• риск средств контроля;
• риск необнаружения.

На четвертом этапе  планирования аудита основных средств  вся собранная предварительная информация о деятельности клиента, системах его бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки среды КОД, уровня существенности и аудиторского риска целесообразно обобщить и зафиксировать в общем плане аудита основных средств.

В общем плане аудита основных средств должны быть предусмотрены: сроки и график проведения аудита; даты подготовки и предоставление письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита, аудиторского заключения, а также промежуточных отчетов. При планировании необходимых для проверки затрат времени аудитору следует: оценить объем требуемых реальных затрат; способствовать планируемые затраты времени с их фактическим объемом при проведении предыдущих проверок; учесть рассчитанный допустимый уровень существенности и оценку аудиторского риска.

Аудиторская проверка учета  основных средств планируется на основе сводного общего плана аудита основных средств экономического субъекта.

На пятом этапе планирования аудита после составления плана, разрабатывается программа аудита движения основных средств, предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана.

В данной программе должны определяться задачи, которые необходимо достичь при ее полной реализации.

Процедуры, заложенные в  программу, могут включать в себя специальные тесты контроля, предназначенные для сбора информации, или методики аудита остатков на счетах бухгалтерского учета.

Выводы аудитора по каждому  разделу плана и программы  отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления  и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах.

1.3.Процедуры  получения аудиторских доказательств при проверке учета основных средств

Процедуры контроля представляют собой конкретные методы, правила, мероприятия, специальные проверки, разработанные  администрацией и направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок, и искажение информации в системе бухгалтерского учета. С помощью процедур контроля должны достигаться реальность, полнота, точность в учете хозяйственных операций.

В соответствии с основными  направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить следующие направления проверки:

• оценка сохранности и проверка наличия основных средств;
• проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
• проверка документального оформления и учета основных средств;
• проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;
• проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Выполняя проверку сохранности  и наличия основных средств, нужно получить ответить на следующие вопросы:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных  тем формируется мнение об организации  сохранности основных средств.

 Основное внимание  нужно уделить качеству проведения  и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения их итогов, оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

В ходе инвентаризации необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у предприятия таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам.

Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяются соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы.

Оценивая достоверность  данных о наличии основных средств  на дату проверки, используется сверка описей карточек инвентарного учета  с имеющимися в картотеке инвентарными карточками.

При обнаружении расхождений  между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными анализируются причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур.

Эти выводы следует учитывать  при выполнении следующей процедуры  проверке соблюдения условий для  отнесения имущества к основным средствам.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества  к основным средствам осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей  бухгалтерского учета необходимо руководствоваться  критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Нужно проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В целях налогообложения  при отнесении отдельного имущества  к амортизируемому акценты установлены  не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

При проверке документального оформления и учета основных средств серьезное внимание уделяется экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты основных средств. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи  целесообразно осуществить следующие процедуры:

• проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
• проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия  соответствующих печатей и подписей;
• анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;
• анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Особого внимания заслуживает  поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость.

В процессе аудита проверяется  формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения - в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В ходе проверки нужно  убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств.