Добросовестность и злоупотребление правом в Арбитражном судах РФ

ВВЕДЕНИЕ

 

В настоящее время в российском налоговом праве идет активный поиск наиболее оптимального законодательного и правоприменительного подхода к разграничению налоговой оптимизации и неправомерных действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения. 

В правоприменительной практике все чаше используется категория добросовестности налогоплательщиков. В научной литературе ведется дискуссия, обусловленная использованием в правоприменительной практике отсутствующих в налоговом законодательстве понятий «добросовестность» и «недобросовестность» налогоплательщиков. При этом обсуждается вопрос о допустимости использования в сфере налогового права категории «добросовестность налогоплательщика» и тесно связанной с ней «злоупотребления правом». 

Актуальность темы  курсовой работы обусловлена необходимостью исследования особенности критериев «добросовестности» и «злоупотребления» в налоговых и судебных спорах.

Целями данной работы является систематизация знаний о добросовестности и злоупотреблении правом, определение места данных категорий в налоговом праве и судебной практике Арбитражный судов. Сформулированные цели определили необходимость решения следующих задач:

- определить категории «добросовестность» и «злоупотребления правом» в налоговом праве;

 

 - проанализировать современное российское законодательство, закрепляющего понятия «добросовестность» налогоплательщика и «злоупотребления правом»;

- изучить судебную практику Арбитражного Суда РФ.

Теоретическую основу данной работы составили работы ученых и       специалистов в области налогового права таких, как Д.В. Винницкий, М.М. Агарков, А.А. Малиновский, С.А. Краснова, Мурадьян Э.М. , Хропанюк В.Н., Гаджиев Г.А., Гусева Т.А., Корнаухов М. В., Зарипов В. М.

Нормативная база курсовой работы представлена: Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, Арбитражным процессуальным Кодексом РФ, Информационным письмом ФНС РФ.

Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованных источников.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1. Теоретические основы понятий «добросовестность» и «злоупотребления» в налоговых отношениях

 

1. Понятие «добросовестность» налогоплательщика

 

Добросовестность в налоговом праве — необходимое условие осуществления прав налогоплательщиков, а также других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Добросовестность налогоплательщиков одновременно гарантия защиты и один из пределов осуществления их прав.

Следует отметить, что понятие «добросовестность налогоплательщика» Налоговым кодексом (далее – НК РФ) не определено, что позволяет по-разному подходить к его трактовке. В налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в силу чего  он не обязан доказывать добросовестность собственных действий. Презумпция добросовестности налогоплательщиков вытекает из п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика1.

Презумпция добросовестности — суждение о предполагаемом правомерном поведении налогоплательщиков. Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает факт их правомерного поведения при осуществлении своих прав и исполнении обязанностей, пока не будет доказано обратное. Правовым последствием презумпции добросовестности является обязанность налоговых органов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать их недобросовестность2.

Добросовестность налогоплательщика – это показатель налоговой стабильности государства. Ссылки на добросовестность как на условие или критерий оценки правовых ситуаций есть и в Конституции РФ, и в Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ). Статья 10 ГК РФ закрепляет презумпцию добросовестности действий участников гражданских правоотношений.

Впервые термин «добросовестный налогоплательщик» появился в постановлении Конституционного Суда (далее – КС РФ) от 12 октября 1998 г. № 24-П, при рассмотрении судом вопроса о моменте признания обязанности по уплате налога исполненной3. Позднее КС в своих определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 4 декабря 2000 г. № 243-О разъяснил, что правовая позиция о признании исполненной обязанности по уплате налогов не может быть истолкована как возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством, и распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов проводить проверку добросовестности налогоплательщиков. Однако, несмотря на имеющиеся разъяснения, окружные федеральные суды все-таки по-разному толкуют понятие добросовестности. На мой взгляд, категория «добросовестность» является принципом налогового права, который необходимо закрепить нормативно, и именно в законе, а не в судебном или подзаконном акте.

Добросовестное использование налогоплательщиками своих субъективных прав предполагает направленность на достижение обеспечиваемых нормами налогового права интересов и не имеет своим следствием причинение вреда правам и законным интересам других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Определение добросовестности налогоплательщиков исключительно в зависимости от субъективных убеждений судей, использующих различные критерии добросовестности, ущемляют права налогоплательщиков и ухудшают их правовое положение, противоречит закрепленной в ст. 49 Конституции РФ презумпции невиновности.

Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет4.

Применение термина «добросовестный налогоплательщик» не возлагает на налогоплательщиков никаких дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством. В связи с этим налогоплательщики не раз обращали внимание чиновников на необходимость закрепления данного понятия на законодательном уровне. По мнению ФНС, концепция добросовестности налогоплательщика уже закреплена в действующем налоговом законодательстве. Поэтому введение в НК РФ дополнительных терминов не требуется. Свое видение контролеры объясняют следующим образом: «Вина, то есть отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из признаков налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) и составляет субъективную сторону его состава. При отсутствии вины в силу НК РФ (п. 2, ст. 109) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно субъективная сторона»5. НК РФ (п. 6, ст. 108) закрепляет положения, составляющие содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности:

-лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

- лицо, привлекаемое к  ответственности, не обязано доказывать  свою невиновность в совершении  налогового правонарушения;

- обязанность по доказыванию  обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения  и виновности лица в его  совершении, возлагается на налоговые  органы;

- неустранимые сомнения  в виновности лица, привлекаемого  к ответственности, толкуются в  пользу этого лица. 
ФНС также отмечает, что данные положения закреплены по аналогии с конституционными положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления.

Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда:

- обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49 Конституции);

- неустранимые сомнения  в виновности лица толкуются  в пользу обвиняемого (ч. 3 ст. 49 Конституции)6.

Из вышесказанного, правомерно констатировать соответствие концепции добросовестности налогоплательщика, изложенной и применяемой в действующем налоговом законодательстве, первоочередным конституционным принципам российского законодательства в целом.

Описанная выше концепция добросовестности налогоплательщика действует не только в отношении правоприменительной практики по НДС, но и в отношении иных налогов (например, налога на прибыль, УСН, акцизов и т.д.), а также в отношении определенных действий налогоплательщиков (например, неисполнение обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет с использованием "проблемных" банков и т.д.).

По моему мнению, вопрос о добросовестности налогоплательщика в целях налогообложения был и остается дискуссионным. В то же время с учетом положений НК РФ (п. 3, ст. 7), в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика, нельзя не согласиться с тем, что в нормах налогового законодательства изначально заложен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Так, ФНС считает, что в случае введения в гл. 21 НК РФ таких терминов, как «добросовестность», «должная осмотрительность», а также ограничений на использование принципа «недобросовестного контрагента» в качестве основания для отказа в возмещении НДС, безусловно, потребуется дополнительное рассмотрение таких вопросов, как применимость этих принципов для иных налогов, а также установление конкретного перечня случаев для их применения, при которых эти термины не применяются7. 
Например, пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени.

Таким образом, налогоплательщик признается добросовестным, если не будет доказано обратное.

 

1.2. Понятие «злоупотребления правом» в налоговых правоотношениях

 

Общепризнанного определения злоупотребления правом, как теорией налогового права, так и правоприменительной практикой не выработано.

Примером использования категории злоупотребления правом в налоговой сфере является Постановление ФАС Дальневосточного округа: обязанность по уплате налогов считается исполненной при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, даже если эти суммы не перечислены в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при условии что налогоплательщиком не было допущено злоупотребления правом8. В случае допущения им злоупотребления правом обязанность по уплате налогов не считается исполненной при формальном списании денежных средств с его счета в банке, если эти суммы действительно не перечислены в бюджет.

Арбитражный процессуальный кодекс РФ (далее – АПК) предусматривает только одно последствие злоупотребления процессуальными правами. Согласно ст. 111 АПК РФ арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта9.

Злоупотребление налогоплательщиков своими правами связано с нарушением законодательства, а также требований добропорядочности, разумности и справедливости. Злоупотребление может причинить или причинило убытки другим участникам отношений, регулируемых законодательством  о  налогах  и  сборах.  Злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц своими правами имеет непосредственное отношение к проблемам злоупотребления налогоплательщиков своими правами. Более того, налоговые органы и их должностные лица, злоупотребляя своими правами, показывают отрицательный пример.

Безусловно, злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц своими правами — не единственная причина, побуждающая налогоплательщиков к различным злоупотреблениям. Злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц может способствовать ответной реакции налогоплательщиков в виде злоупотребления своими правами10.