Бухгалтерский финансовый учет и оценка основных средств

Анализируя  порядок  учета  основных  средств  в  2004  году,  Старос-

тин С.Н. /28/ коснулся подробно вопроса переоценки основных средств.

ПБУ 6/01 несколько изменило действующие до 2001 года правила, по которым организации должны были учитывать результаты инвентаризации основных средств. В то же время подробно новый порядок в ПБУ чиновники не прописали. Этот пробел восполнили Методические указания.

Прежде всего, переоценку можно проводить только один раз в год - на начало отчетного периода. При этом все проводки, которыми отражают результаты переоценки, нужно делать в так называемый межотчетный период, а именно в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря сумму переоценки не показывают. В то же время сальдо счетов по состоянию на 1 января следующего года уже должно быть скорректировано на результаты инвентаризации. Это установлено пунктом 47 Методических указаний.

Далее, утверждает Старостин  С.Н., пункт 15 ПБУ 6/01 предусматривает два способа переоценки - индексация и прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. В настоящее время индексы утверждены только для основных средств, принадлежащих бюджетным учреждениям (письмо Госкомстата России от 27 ноября 2002 года). Поэтому коммерческие организации при переоценке могут и должны ориентироваться на рыночные цены. Пункт 43 Методических указаний в данном случае позволяет информацию о ценах брать у производителей, органов статистики, торговых инспекций и организаций, БТИ, а также из СМИ или заключений экспертов.

  Кроме того, в пункте 44 Методических указаний Минфин России обратил внимание на еще один немаловажный момент. Как известно, бухгалтерский учет должен отвечать требованию существенности. Согласно пункту 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, показатель существенности составляет 5 процентов. А теперь предположим, бухгалтер, предварительно изучив рыночные цены, выяснил, что после переоценки стоимость имущества изменится не более чем на 5 процентов. В таком случае переоценку проводить не стоит - зачем тратить время и средства, если изменения будут несущественными?

С 2004 года изменился порядок  учета объектов, находящихся в запасе. Как трактуется этот порядок в новых Методических указаниях, разъясняет Верещагин С.А. /2/. В частности, Методические указания разрешили давний спор о том, нужно ли включать в состав основных средств имущество, которое еще не используется. Например, организация не ввела его в эксплуатацию - решила оставить в запасе, а монтажа и доукомплектования оно не требует. Минфин утверждает: независимо от того, начала фирма использовать объекты или нет, бухгалтер может отнести их к основным средствам и соответственно учесть на счете 01. Это следует из пункта 20 Методических указаний.

Однако, Минфин России уточнил  момент, начиная с которого можно  начинать амортизировать имущество. Он указал, что амортизацию надо начислять  со следующего месяца после того, как объект учли на счете 01. А поскольку, как мы уже сказали, основные средства, которые еще не переданы в эксплуатацию, также должны учитываться на счете 01, то их можно амортизировать на общих основаниях. Это разъяснено в пункте 61 Методических указаний. Отметим, что в налоговом учете действует иное правило. Там амортизация должна начисляться с месяца, следующего за тем, когда имущество ввели в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Конечно, начинать амортизировать основное средство в разное время неудобно, поскольку это мешает полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но, объяснение Минфина выгодно для организации с точки зрения минимизации налогов. Ведь чем раньше в бухгалтерском учете начнет начисляться амортизация, тем меньше будет налог на имущество.

Объект основных средств, не используемый для производства продукции, работ, услуг или для  управленческих нужд организации, может быть продан. Даже если заранее известно, что объект основных средств  продается с убытком, при его выбытии формируются как расходы, так и доходы.

Обращаясь к вопросу  учета убытков от продажи основных средств,  Коновалова Р.И. /9/ считает, что в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от продажи основных средств являются операционными доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Если согласно условиям договора оплата за проданный объект основных средств производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то величину поступления следует определять с учетом суммовой разницы (п. 6.6 ПБУ 9/99).

Величина поступлений  от продажи основных средств принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества (в денежном выражении) и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.

Списание  первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств отражается на субсчете "Выбытие основных средств", открываемом к счету 01 "Основные средства". При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит этого субсчета — сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". Остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов.

Расходы, связанные с  выбытием основных средств, также учитываются  по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы» как  операционные расходы. Такие расходы могут предварительно собираться на счете 23 «Вспомогательные производства».

  Что касается налога на прибыль, то Коновалова Р.И. утверждает, что несмотря на то что, объект основных средств продан с убытком, у организации-продавца возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС. При продаже объектов основных средств налоговая база по данному налогу определяется исходя из полной цены реализации объекта (п. 1 ст.154 НК РФ).

Если организация–продавец определяет налоговую базу «по отгрузке», обязанность по уплате НДС возникает  после отгрузке объекта основных средств (подп.1 п.1 ст.167 НК РФ). У организаций, исчисляющих налоговую базу по НДС «по оплате», обязанность по уплате налога возникает в момент поступления оплаты от покупателя (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

В некоторых случаях  объекты основных средств отражаются на балансе по стоимости, включающей в себя НДС. Это, в частности, следующие виды основных средств:

• приобретенные за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплаченные с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
• полученные безвозмездно и учитываемые организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
• основные средства, приобретенные для использования при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, освобождаемых от налогообложения (в соответствии со ст.149 НК РФ);
• служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 01.01.01 и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом НДС.

При реализации таких  объектов основных средств налоговая  база определяется как разница между  ценой реализации (с учетом НДС) и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки (18 или 10 %) к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Зачастую при продаже с убытком объекта ОС, в первоначальную стоимость которого включен НДС, налоговой базы для целей обложения НДС не возникает.

Счет-фактура в данном случае будет оформляться следующим образом:

• в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка, определенная в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ;
• в графе 8 "Сумма налога" - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой базы, определенной  в  соответствии  с  п.  3   ст. 154 НК РФ.

При этом на счете-фактуре, по мнению автора, необходимо сделать пометку о том, что налог уплачивается исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

При реализации объектов с убытком нет специальных  требований к формированию цены реализации, кроме общего порядка, установленного ст. 40 НК РФ. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Организация, реализовавшая  амортизируемое имущество, вправе уменьшить доход от данной операции на остаточную стоимость этого имущества. Если остаточная стоимость и расходы, связанные с продажей, превышают выручку от реализации амортизируемого имущества, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 3 ст. 268 НК РФ). Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Указанный порядок списания относится только к объектам амортизируемого имущества и не используется для объектов незавершенного строительства и основных средств стоимостью до 10 000 руб.

Так как формирование убытка необходимо осуществлять отдельно по каждому объекту (ст. 323 НК РФ), то и исчисление результата от реализации должно происходить по каждому выбывающему объекту. Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Списание убытка производится начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был продан.

В бухгалтерском учете  убыток от продажи объектов основных средств признается единовременно  в периоде реализации, а в налогом  учете - равными долями в течении  оставшегося срока полезного  использования. Поэтому организации, применяющие ПБУ 18/03 «Учет расчетов по налогу на прибыль», должны отражать в учете возникшие разницы.

Результаты от продажи  объектов основных средств для целей  бухгалтерского и налогового учета, по мнению автора, удобно отражать и  анализировать в карточке по форме, включающей следующие показатели: наименование объекта; инвентарный номер; первоначальную стоимость (руб.); изменение первоначальной стоимости; срок полезного использования (мес.); сумму начисленной амортизации на дату реализации; остаточную стоимость на дату реализации; дату приобретения; дату реализации; цену реализации (руб.); расходы, связанные с реализацией; прибыль от реализации; убыток от реализации, который включается ежемесячно равными долями в расходы в течение срока, исчисленного как разница между сроком полезного использования и количеством месяцев эксплуатации до реализации, включая месяц реализации.

Гришин А.В./6/ коснулся еще одной проблемы - учета амортизации  основных средств, купленных до 2002 года, в свете выполнения ПБУ 18/02. По основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 2002 года, большинство фирм в бухгалтерском учете начисляют амортизацию согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совмина СССР № 1072. А по правилам главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Между тем для многих видов имущества сроки использования, установленные в Классификации, отличаются от тех, которые были определены исходя из единых норм. В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально общему объему продукции.

Порядок  ведения  бухгалтерского учет расходов на ремонт основных средств  разъясняет Малявкина Л.И. /10/.

Так до 1 января 2002 г. все  организации независимо от отраслевой принадлежности фактически произведенные расходы на ремонт основных средств, используемых в производственных целях, включали в себестоимость продукции на основании п. 2 Положения о составе затрат. С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" изменился порядок признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли. Суть изменений сводится к следующему:

-  не принимаются  для целей налогообложения отчисления  в резерв на ремонт основных  средств, создаваемый по правилам  бухгалтерского учета;

- организации отраслей  материального производства, перечисленные  в подп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ, фактические  затраты на ремонт принимают  к налоговому вычету в полном  объеме в том налоговом периоде,  когда они были осуществлены;

- прочие организации для целей налогообложения прибыли принимают расходы на ремонт с учетом ограничений, установленных в подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 260 НК РФ. Такие организации должны вести налоговый учет расходов на ремонт основных средств.

Указанные изменения  в налоговом законодательстве не оказывают влияния на ведение бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств.

Предельная сумма нормативных  расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемых основных средств на норму затрат, равную 10%; сумма превышения фактических затрат на ремонт над величиной предельной суммы нормативных расходов группируется раздельно по основным средствам, включенным в состав 1-3 и 4-10 амортизационных групп.