Учетные операции с ценными бумагами. Отражение операций с ценными бумагами в бухгалтерском балансе

|капитал        |                    |                    |              |

|Безвозмездная  |Договор дарения,  акт|Текущая рыночная    |п.13 ПБУ 19/02|

|               |                    |                    |              |

|передача       |приемки-передачи    |стоимость  на дату   |              |

|               |ценных бумаг        |принятия  к учету   |              |

|               |(выписка со счета   |                    |              |

|               |Депо)               |Стоимость возможной |              |

|               |                    |                    |              |

|               |                    |реализации на  дату |              |

|               |                    |принятия к учету    |              |

|Получение в    |Договор  поставки,   |Фактическая         |п.14 ПБУ 19/02|

|               |дополнительное      |стоимость           |              |

|качестве       |соглашение  к        |активов, переданных |              |

|               |договору            |                    |              |

|расчетного     |поставки, акт       |организации в обмен |              |

|               |приемки-передачи    |на                  |              |

|средства       |ценных  бумаг        |полученные  ценные   |              |

|               |(выписка со счета   |бумаги              |              |

|               |Депо)               |                    |              |

 

 

Все фактические  затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются  на соответствующих  субсчетах  счета  58,  формируя  первоначальную   стоимость ценных бумаг.  Общехозяйственные  расходы  не  включаются  в  первоначальную стоимость  ценных  бумаг,  кроме  тех  случаев,  когда  они  непосредственно связаны с покупкой.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому

отражать входящий НДС по ним не нужно.

При  приобретении  финансовых вложений за счет заемных  средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются  в  соответствии  с   Положением по  бухгалтерскому  учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и  Положением   по бухгалтерскому   учету   "Учет  займов  и  кредитов   и   затрат    по    их обслуживанию" ПБУ 15/01 (в  части  учета  процентов  по  заемным  средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае  расходы по уплате процентов  по  заемным  средствам,  используемым  на  приобретение ценных  бумаг   до   принятия   к   бухгалтерскому   учету,   включаются   в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет  данных активов сумма процентов  по  заемным  средствам  относится  на  операционные расходы организации-заемщика.

Если организация  получает ценные бумаги в качестве вклада  в  уставный (складочный)  капитал,  то  к учету они   принимаются   по   согласованной стоимости, определенной учредительными документами.

Первоначальной  стоимостью  ценных  бумаг,   полученных   организацией

безвозмездно, признается: их   текущая   рыночная    стоимость    на    дату принятия    к  бухгалтерскому   учету.   Под  текущей  рыночной   стоимостью ценных  бумаг  понимается:

- их рыночная цена, рассчитанная  организатором   торговли  на  рынке ценных бумаг;

- сумма   денежных  средств,    которая   может   быть   получена   в         результате  продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия  к         бухгалтерскому учету - для ценных бумаг,  по которым  организатором         торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Финансовые  вложения, полученные  организацией  безвозмездно,  согласно

п.8  Положения  по  бухгалтерскому  учету  "Доходы  организации"  ПБУ  9/99,

утвержденного Приказом  Минфина  России  от  06.05.1999  N  32н,  признаются

внереализационными  доходами. На основании  Инструкции  по  применению  Плана счетов  финансово-хозяйственной   деятельности   организаций,   утвержденной Приказом  Минфина  России  от  31.10.2000  N  94н,   и   п.47   Методических рекомендаций о порядке  формирования  показателей  бухгалтерской  отчетности организации, утвержденных Приказом  Минфина  России  от  28.06.2000  N  60н, рыночная стоимость  полученного  имущества  учитывается  в  составе  доходов будущих периодов. Порядок включения в состав  внереализационных  доходов  по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется  сроком  обращения ценных бумаг.

При получении  ценных бумаг как  расчетного  средства  за  поставленные ценности, выполненные работы и оказанные  услуги  первоначальной  стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов,  переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в  первоначальную  стоимость  ценных  бумаг,  а  отнести  их  на операционные расходы. Так поступать можно в  том  случае,  если  расходы  на приобретение  ценных   бумаг   несущественны   по    сравнению   с   суммой,уплачиваемой   в  соответствии  с   договором   продавцу.   Как   определять существенность  таких  расходов  в  ПБУ  19/02  ничего  не  сказано,  значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.

2.3. Доход по ценным бумагам.

К доходам по операциям  с  долговыми  ценными  бумагами,  в  частности

облигациями  и  финансовыми  векселями,   относятся   дисконт   и   процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от  реализации  ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются  операционными  доходами  (п.7  ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений.

При этом для  целей бухгалтерского  учета  проценты  (доход  по  ценным бумагам)  признаются  за  каждый  истекший   отчетный   период   (месяц)   в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ  9/99)  в  порядке,  аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12  ПБУ  9/99.  Право  на  получение

процентного  дохода  по  приобретенным  ценным  бумагам   возникает   у   их владельцев на  дату  выплаты,  установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете  и  производится  признание процентного дохода.

Суммы причитающихся  к получению процентов по облигациям отражаются  по дебету счета 76 "Расчеты с  разными  дебиторами  и  кредиторами"  и  кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным  бумагам,  то  в  данном  случае   организация   признает   доход   в соответствии со своей  учетной  политикой,  поскольку  признание  указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги  является  правом, а не обязанностью организации (п.22  ПБУ  19/02).  Например,  доход  в  виде разницы между первоначальной  стоимостью  ценной  бумаги  и ее  номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного  выбытия)  бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Д 76 К 91.

Если доход  по  ценной  бумаге  организация  признает  равномерно,  то дисконт ежемесячно включается по частям в  первоначальную  стоимость  ценной бумаги: Д 58 К 91.

Согласно Положению  по бухгалтерскому учету «Доходы  организации»  (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды),  связанные с участием  в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход,  полученный акционером  (участником)   от   организации   при   распределении   прибыли, остающейся  после  налогообложения  (в  том  числе  в  виде   процентов   по привилегированным акциям), по  принадлежащим  акционеру  (участнику)  акциям (долям)   пропорционально   долям   акционеров   (участников)   в   уставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаяся  сумма  дивидендов  на   счетах   бухгалтерского   учета отражается в соответствии с  условиями  проспекта  эмиссии  и  на  основании бухгалтерской справки - расчета  следующим  образом:  по  кредиту  счета  91 «Прочие доходы и расходы» в  корреспонденции  со  счетом  76-3  «Расчеты  по причитающимся дивидендам и другим доходам».

 

2.4. Последующая оценка финансовых вложений.

 

Ценные бумаги принимаются к  бухгалтерскому  учету  по  первоначальной стоимости.  Но  со  временем  их  стоимость  может  меняться.  Тогда   нужно проводить так называемую последующую оценку финансовых вложений.

Для     целей      последующей      оценки     финансовые     вложения подразделяются  на  две  группы:  финансовые  вложения,   по  которым  можно определить   текущую  рыночную стоимость, и финансовые вложения, по  которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Текущую рыночную стоимость можно определить  по  тем  ценным  бумагам, которые продаются на бирже.  Такие  ценные  бумаги  отражаются  в  учете  по рыночной стоимости, которая определяется путем корректировки  их  предыдущей оценки.  Указанную     корректировку     организация     может   производить ежемесячно  или  ежеквартально.  Разница   между  оценкой  ценных  бумаг  по текущей рыночной стоимости   на    отчетную   дату   и  предыдущей   оценкой относится   на   финансовые  результаты  (в  состав   операционных   доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если же на отчетную дату по каким-либо причинам невозможно  определить текущую рыночную стоимость, то ценные бумаги  отражаются  в  балансе  по  их последней оценке. Это следует из пункта 24 ПБУ 19/02.

Вторая группа –  ценные  бумаги,  по  которым  рыночная  стоимость  не определяется. Они показываются  в  бухгалтерском  учете  и  в  бухгалтерской отчетности по их первоначальной  стоимости  (пункт 21  ПБУ 19/02).  Однако здесь есть  некоторые  особенности.  Так,  например,  по   долговым   ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не  котируются  на  бирже,   разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на  операционные доходы  или  расходы.  Делать  это  надо  в  течение  срока  их    обращения равномерно   по  мере  причитающегося  по  ним  в соответствии  с  условиями выпуска  дохода.

 

2.5. Выбытие финансовых вложений

Выбытие  ценных бумаг имеет  место  в  случаях  погашения,    продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде  вклада  в  уставный    (складочный) капитал других организаций, передачи в  счет  вклада  по  договору  простого товарищества и  пр.  Моментом  выбытия  финансовых  вложений  является  дата

единовременного прекращения действия условий принятия  их  к  бухгалтерскому

учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

Выбытие  финансовых  вложений  в  виде  ценных  бумаг   отражается   с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".  Операция  отражается  по

дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке  передачи  (выписке  по счету Депо). Движение ценных бумаг не  подлежит  обложению  НДС  (пп.12  п.2

ст.149 НК РФ).

Способ, которым  рассчитывают  стоимость  выбывающих  вложений,  будет зависеть от  того,  определяют  ли  по  данному  вложению  текущую рыночную стоимость.

Если вложения регулярно переоцениваются,  например,  акции  исходя  из биржевых котировок, то списываются такие бумаги по их последней оценке.

Для тех же  активов,  по которым не  определяется  текущая рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания:

- по   первоначальной   стоимости   каждой   единицы   бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней  первоначальной стоимости;

- по  первоначальной   стоимости   первых   по  времени   приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение  одного  из  указанных  способов  по  группе (виду)  ценных бумаг     производится     исходя      из     допущения   последовательности применения учетной политики – в течение года  по  каждой  группе  финансовых

вложений надо применять один способ оценки.

          Ценные  бумаги могут оцениваться организацией при выбытии   по   средней первоначальной  стоимости,  которая  определяется  по каждому  виду   ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости  вида  ценных   бумаг на   их  количество,   складывающихся  соответственно  из   первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших  ценных  бумаг в течение данного месяца.

          Кроме  того,  ценные  бумаги,  по  которым  не  определяется  рыночная стоимость, можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые  куплены

раньше  (способ  ФИФО).  То  есть   предполагается,   что   ценные   бумаги, приобретенные по времени раньше, должны и продаваться в первую  очередь,  то

есть ценные  бумаги,   первыми   списываемые,   должны   быть   оценены   по первоначальной    стоимости    ценных     бумаг     первых     по    времени приобретений    с  учетом    первоначальной    стоимости    ценных    бумаг, числящихся  на начало месяца.  При применении этого  способа  оценка  ценных

бумаг,   находящихся  в   остатке   на   конец   месяца,   производится   по первоначальной стоимости последних по времени приобретений,  а  в  стоимости

проданных   ценных   бумаг   учитывается   стоимость   ранних   по   времени приобретений.