Учет финансовых вложений

В этом разделе рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ 20/03, а именно:

- по договору простого товарищества;

- по договору о совместном осуществлении операций;

- по договору о совместном использовании имущества.

Гражданское законодательство не предусматривает  таких видов договоров, как договор  о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании  имущества. Вместе с тем согласно п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры. В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерии разграничения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гл.55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) форм договорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

Лицами - сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Простое товарищество (совместная деятельность)

Совместный контроль над деятельностью  устанавливается при заключении договора простого товарищества. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл.16 "Общая собственность" и 55 "Простое товарищество" ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):

- соединение вкладов путем образования общего имущества (п.1 ст.1041 и п.1 ст.1043 ГК РФ);

- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п.1 ст.1043 ГК РФ);

- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ);

- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п.1 ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);

- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст.1048 ГК РФ).

Под соединением вкладов следует  понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.

Установление стоимости вкладов  сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ. Вместе с тем ст.1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон.

Договор, имеющий вышеуказанные  признаки, признается гражданским законодательством  договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.

Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется  обособленно на отдельном балансе  с соблюдением специфических  правил бухгалтерского учета, установленных  разд. IV ПБУ 20/03.

Учет вкладов товарищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учет ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора.

Дт 51, 01, 10, 41 Кт 80 – получено имущество  в счет вклада в совместную деятельность.

Пример 12. Организации А и Б совместно производят мебель. Организация А изготавливает стеклянные детали, организация Б – деревянные детали, а также собирает мебель и реализует готовую продукцию. Доля выручки от продаж определяется пропорционально сумме затрат, понесенных участниками. Затраты А – 40000 руб., Б – 60000 руб.

Первая партия мебели была продана  за 177000 руб.

Доля затрат организации А – 40%, организации Б – 60%.

Выручка организации А = 70800 руб., Б = 106200 руб

Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
51	62	Получена выручка от реализации мебели.	17700
62	76-Совместная деятельность	Отражена задолженность перед  организацией А.	70800
62	90-1	Отражена выручка по договору от совместной деятельности	106200
90-3	68	Начислен НДС с выручки	16200
90-2	43	Списана себестоимость реализованной  продукции.	60000
90-9	99	Отражена прибыль от совместной деятельности.	30000
76	51	Перечислена доля выручки организации  А.	70800

 

Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
51	76-Совместная деятельность	Получена выручка от реализации мебели.	70800
76-Совместная деятельность	90-1	Отражен доход от совместной деятельности.	70800
90-3	68	Начислен НДС с выручки	10800
90-2	43	Списана себестоимость реализованной продукции.	40000
90-9	99	Отражена прибыль.	20000

Совместное осуществление операций

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.

При этом каждый участник договора несет  ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).

Из положений ПБУ 20/03 не следует  прямого запрета на привлечение  третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.

В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

В связи с вышеуказанным все  осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).

Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.

Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом.

Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:

- определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;

- выполнение участником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свой счет;

- отсутствие общей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имущества и солидарной ответственности;

- распределение между участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорционально установленной доле.

Пример 13. Организации А и Б имеют здание, которое принадлежит им на правах долевой собственности. Каждой организации принадлежит 50% здания. По договору о совместной деятельности здание сдается в аренду. Каждая организация самостоятельно оплачивают расходы по своей половине здания, а также несет часть общих расходов, которые распределяются пропорционально доле.

Был проведен ремонт фасада здания, стоимость  ремонта – 13000 руб., НДС – 2340 руб. Ремонт оплачивала компания А.

Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
60	51	Оплачен счет ремонтной организации.	15340
91-2	60	Отнесена на расходы стоимость  ремонта	6500
19	60	Отражен НДС.	1770
76-совместная деятельность	60	Отражена стоимость ремонтных  работ, подлежащих оплате организацией ББ.	7670

 

Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
91-2	76-совместная деятельность	Отражена часть расходов на ремонт.	6500
19	76-совместная деятельность	Отражен НДС	1170
76-совместная деятельность	51	Перечислено в счет погашения задолженности.	7670

Совместно используемые активы

Согласно п.9 ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношений сторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования данного имущества для получения экономических выгод или дохода (п.9 ПБУ 20/03).

Из указанного определения следует, что основным и обязательным условием отнесения договора к договору о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива.

В результате заключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долей актива изменения формы собственности на используемый актив и/или его собственников, а также образования общего имущества не происходит. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.

Стоимостная оценка вкладов не является существенным условием договора, но может  использоваться при определении  размера долей участников, если это предусмотрено договором.

Совместные доходы, расходы и  обязательства распределяются между  участниками пропорционально установленным  договором долям и отражаются в качестве собственных доходов, расходов и обязательств в балансе  каждого участника только в части приходящейся на них доли. Расходы и обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере.

Доходы от совместного использования  актива признаются доходами участников в части их доли в момент возникновения  таких доходов.

Финансовый результат от использования  своей доли актива определяется каждым участником самостоятельно.

Отличительными особенностями рассматриваемого договора являются:

- наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании;

- сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива;

- общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется;

- изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит;

- стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;