Налоговый учет: преимущества и недостатки

      83  
 

      вопрос  признания «убытка» – разницы  между номиналом дебиторки и  вырученной за неё суммы. Здесь установлено  ограничение возможности признания  такого убытка. Самое примечательное, что данное ограничение сделано путём ссылки на статью 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам». Казалось бы, какая связь между убытком от продажи прав требования и процентными расхода-ми? По форме, действительно, связи нет, но по содержанию она есть. И в налоговом кодексе реализован содержательный подход путём его формализации в конкретных нормах. Правда, содержание в данном случае реализовано в очень узком аспекте – в части ограничений на признание отдельного расхода, но в этом заключается достиже-ние сугубо налоговых целей.

      Иногда  формализация содержания сделок в российском законодательстве при-обретает довольно гротескный вид, в таких случаях  как, например, с лизингом. Аренд-ные  отношения всегда считались самым ярким примером несовпадения формы и со-держания. По форме имущество является собственностью арендодателя, но по содер-жанию оно может быть активом арендатора, как это чаще всего происходит в договорах лизинга. Для того, чтобы отличить ситуации, когда арендованный объект становится активом арендатора, от тех ситуаций, когда этого не происходит в международной практике бухгалтерского учёта сформировались специальные подходы, основанные на тщательном анализе условий договора аренды. Такой анализ, основанный на суждени-ях экспертов, не может использоваться в налоговом законодательстве из-за своей неоп-ределённости. Для его реализации в налоговой практике нужна формализация. Конеч-но, можно было бы попытаться формализовать все критерии разделения «финансовой» и «операционной» аренды, которые в частности используются в МБС 17 «Аренда». Но российский законодатель поступил проще: если в международной практике вопрос ре-шается на основании анализа условий взаимного соглашения, то так надо и записать в нашем законе: «по взаимному соглашению».

      Выше  уже цитировалась статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где данная фраза  нашла воплощение. Гро-теск ситуации состоит в том, что в норме  опущено ключевое слово «анализ». В итоге на практике эта норма воплотилась в то, что сами стороны в договоре стали устанавливать, на чьём балансе отражается объект. В итоге до сегодняшнего дня стороны договоров лизинга в России устанавливают не только взаимные гражданские права и обязанности – срок аренды, график и суммы арендных платежей, условие о переходе или оставле-нии права собственности и т.п., но и порядок бухгалтерского и налогового учёта!

      Это нонсенс. Если пойти по этому пути, то можно вообще отменить всякие нор-мативные правила учёта, пусть стороны сами устанавливают не только условия сделок,

      84  
 

      но  и решают, каким образом они  будут отражать последствия этих сделок у себя в учё-те. Благо, что  подобных примеров в российском законодательстве немного, но даже от-дельные случаи являются серьёзным препятствием для эффективного использования учётных систем.

      Соотношение содержания и формы можно рассматривать  и в другой плоско-сти. Организации  могут намеренно заключать притворные или мнимые сделки с целью достижения определённых выгодных для себя налоговых последствий, что можно трак-товать как уклонение от уплаты налогов. Но это уже не вопросы соотношения формы и содержания в налоговом и бухгалтерском учёте, да и вообще, не вопросы учёта. Это проблемы соблюдения организациями российского законодательства при ведении ком-мерческой деятельности и работы правоохранительных органов.

      § 3.4. Проблемы реализации принципа начисления.

      Одним из основополагающих принципов (допущений) при составлении финан-совой отчётности является принцип начисления, который неразрывно связан с реализа-цией другого базового принципа продолжающейся деятельности. В соответствии с принципом начисления доходы и расходы организации должны признаваться в том пе-риоде, с которым они соотносятся, независимо от поступления или выбытия денежных средств. Особенности применения метода начисления, также как и других учётных принципов, обусловлены целями и задачами бухгалтерского и налогового учёта. Появ-ление и реализация этого принципа в учётной практике связано именно с составлением финансовой отчётности. В налоговый учёт этот принцип был занесён из бухгалтерского учёта. Его появление там не обусловлено собственно целями налогообложения.

      Финансовая  отчётность создаётся для того, чтобы  её пользователь смог оценить способности организации генерировать приток денежных средств в обозримом буду-щем. Показателем этой способности помимо прочего является финансовый результат деятельности организации, который определяется на периодической основе. С учётом предположения, что организация будет продолжать деятельность в обозримом буду-щем, такой факт, как выраженность финансового результата в деньгах теряет свою ак-туальность. Стратегическая способность организации генерировать денежные потоки не определяется текущим поступлением денег как таковых, а определяется умением эффективно использовать ресурсы. В общем плане она выражается в приросте чистых активов, элиминированном от вкладов участников. Поэтому возникает необходимость в определении финансового результата, независимого от денежных потоков. Ценность информации о самих денежных потоках от реализации принципа начисления не уменьшается. Просто эта информация преподносится обособленно от финансового ре-

      85  
 

      зультата, и от этого её ценность только возрастает. По этой причине в финансовую от-чётность включается отдельный отчёт о движении денежных средств.

      В отличие от финансовой отчётности в  налогообложении отсутствует выражен-ная  необходимость применения метода начисления. Он появился в налоговом учёте  в силу исторических причин. Налоговый учёт, как было описано выше, зарождался внут-ри бухгалтерского. Ко времени формирования налогового учёта в самостоятельную структуру бухгалтерский учёт уже базировался на принципе начисления, и соответст-венно, налоговый учёт получил этот принцип «в наследство» от бухгалтерского. Но на-логовый учёт не ставит перед собой целей финансовой отчётности, у него свои цели. И соответственно, налоговому учёту не требуется решать те задачи бухгалтерского учёта, которые обусловили необходимость применения метода начисления. Пожалуй, единст-венной прямой причиной, которую можно рассматривать в качестве объективного ос-нования для применения принципа начисления в налоговом учёте, является налогооб-ложение реальной экономической прибыли. Если стремиться связывать налоги с реаль-ными экономическими параметрами, то трудно найти более точное отражение эконо-мических реалий, чем показатели финансовой отчётности. С этой точки зрения метод начисления целесообразен для применения в налогообложении. Есть и другая косвен-ная причина

      для его применения. Это предмет настоящего исследования – сближение налогового учёта с бухгалтерским. Стремясь, облегчить бремя издержек для  налого-плательщика, налоговому законодателю следует стремиться по возможности требовать от него применять те же учётные методы, которые он и так уже применяет в бухгалтер-ском учёте, в том числе, метод начисления.

      Однако, этим предпосылки для применения данного метода в налоговом учёте  заканчиваются. Причём, этим предпосылкам есть серьёзные противовесы. Во-первых, необходимость налогообложения реальных экономических параметров, в частности ре-альной прибыли, продиктована концепцией справедливости налогообложения. В свою очередь, тезис о том, что справедливой является уплата налога с реальной прибыли, очень сомнителен. Ведь налогоплательщик не имеет возможности планировать свои налоговые платежи, выбирать их оптимальный график на конкурентном рынке, как он делает в отношении других расходов, договариваясь с контрагентами. Налогоплатель-щик обязан платить налог в тот момент и в том размере, как требует от него законода-тельство. Причём платится налог только денежными средствами. Такие налоги как ЕСН зачастую включаются в стоимость активов, и поэтому их признание для целей на-логообложения прибыли откладывается., но платить их необходимо в текущем перио-де. Иногда бывают ситуации, когда сумма налогов, подлежащих уплате за отчётный

      86  
 

      период, даже превышает прибыль, заработанную налогоплательщиком за этот же пери-од.

      Учитывая  эти факты, более справедливым следовало бы признать применение в налоговом учёте альтернативного кассового метода. Ведь в долгосрочном периоде по большому счёту общая сумма налоговых платежей налогоплательщика не зависит от выбора метода начисления или кассового метода. От этого зависит лишь момент упла-ты налога. Фактор бартерного обмена вряд ли здесь стоит принимать во внимание, так как он легко элиминируется путём прописки в налоговом законодательстве специаль-ных норм по бартерным сделкам. Было бы справедливым требовать от налогоплатель-щика платить налог деньгами именно в тот момент, когда у него эти деньги реально появляются. Интересы бюджета здесь никак не затрагиваются, поскольку более позд-няя уплата налога одними налогоплательщиками всегда компенсируется более ранней уплатой налога другими – их контрагентами. В связи с этим от применения кассового метода эффективность налогообложения в качестве инструмента макроэкономического регулирования также не снизится, так как метод влияет на перераспределение во вре-мени сумм уплачиваемого налога между разными налогоплательщиками, но не влияет на общую налоговую нагрузку на бизнес.

      Как раз вторым аргументом против метода начисления является возможность ак-тивного  использования налогообложения  в качестве инструмента макроэкономическо-го регулирования. Для того, чтобы налоги выполняли не только функцию пополнения бюджета, но и функцию регулятора экономики, государство должно иметь возмож-ность предвзято изменять их отдельные параметры. В частности, распространённым способом такого регулирования является установление различных льгот. Например, практически во всех странах мира, государство, стремясь стимулировать инвестиции, часто даёт возможность налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль в той или иной степени соответственно вложениям в приобретение или строительство долгосрочных средств производства. Это может делаться напрямую либо через меха-низм амортизации путём предоставления возможности использования ускоренных ме-тодов амортизации или сокращения сроков амортизации. В России для этих целей на-логоплательщикам предоставлено право уменьшать налогооблагаемую прибыль на де-сятую часть осуществлённых ими капвложений. Согласно пункту 1.1. статьи 259 НК налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) пе-риода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первона-чальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, до-оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации

      87  
 

      основных  средств. Этот пример является очевидным  отступлением от принципа начис-ления, но такой факт нельзя считать погрешностью налоговой системы. Напротив, в подобных нормах выражается конкретная воля законодателя, направленная на дости-жение определённых позитивных экономических результатов. И вряд ли следует стро-ить налоговую систему на принципах, которые не позволяли бы использовать такие ин-струменты.

      И наконец, в-третьих, одним из принципов построения налоговой системы явля-ется законодательная определённость налогов, о которой уже говорилось выше. Каж-дый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, в каком размере, и в какое время он обязан платить. Для этого все необходимые параметры налогообложения должны быть чётко нормативно формализованы в налоговом законодательстве. С этой точки зрения применение кассового метода в налоговом учёте является намного более предпочтительным, чем применение метода начисления. Поступление и выбытие де-нежных средств представляет собой самые формализованные и явно выраженные опе-рации из всех, что совершает организация. В отношении этих операций предъявляются наиболее строгие нормативные требования к их документальному оформлению. Их проще всего отследить и проконтролировать. Бухгалтер никогда не встанет перед ре-шением вопроса, в какой именно период поступили денежные средства в организацию или выбыли. Это следует напрямую из первичных документов. На таком базисе стро-ить правила налогообложения достаточно удобно.

      Начисление  содержит в себе большую долю неопределённости. Общее правило предлагает признавать доходы и расходы в периоде, к  которому они относятся, незави-симо от поступления и выбытия денежных средств. В этой формулировке вторая часть ещё более или менее понятна «независимо от поступления и выбытия денежных средств», но первая часть очень невнятна. Как определить, к какому периоду относятся доходы, и тем более расходы? Решение таких вопросов очень часто сталкивается с трудностями при составлении финансовой отчётности и требует профессионального суждения. И для финансовой отчётности понятна необходимость решения подобных вопросов. Но зачем ставить налогоплательщика перед решением таких же вопросов для исчисления налога, если в этом нет никаких особых потребностей для налогообложе-ния? Ведь суждение может быть разным у разных бухгалтеров, оно может не совпасть с суждением налогового инспектора. А это потенциальный источник конфликтов, су-дебных споров. Кроме того, реализация принципа начисления требует намного более тщательных и подробных формулировок по определению моментов признания доходов и расходов в налоговом законодательстве, что повышает издержки государства на его создание и актуализацию. Например, статьи 271, 272 НК РФ, в которых прописан метод