Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля

Введение

В переводе с английского audit – это проверка, ревизия. То есть, в своей основе аудит и ревизия – это разновидности бухгалтерских и иных проверок. Именно отличие в целях и задачах проверки во многом определяют различие между аудитом и ревизиями, которые всегда проводились и проводятся сейчас на предприятиях и в организациях.

В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской  деятельности профессиональных аудиторов  по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности. Аудиторы могут  оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием  по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства.  За последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

Роль аудиторских проверок в  обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства  проверяемой организации, возможностью получить независимое, а, значит, более  объективное мнение о финансовой отчетности проверяемых предприятий. Фактор независимости чрезвычайно  важен, поскольку именно он, прежде всего, позволяет обеспечивать беспристрастное  и непредвзятое мнение аудиторов  о состоянии финансовой отчетности клиента. Этим подтверждается то, что  Международные стандарты аудита предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в котором независимость  рассматривается как один из важнейших  факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального  бухгалтера.

Ответственность аудитора и значение его мнения в оценке состояния  финансовой отчетности связана с  той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финансово-экономической  жизни различных предприятий  и организаций.

1.Аудиторская выборка  и другие процедуры выборочного  контроля

МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами — представительной. Представительность — это свойство некоторой аудиторской выборки, дающее аудитору возможность сделать  на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой  совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор  не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Аудиторская выборка проводится в  целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей проверяемой совокупности для сбора  аудиторских доказательств, позволяющих  составить мнение обо всей проверяемой  совокупности. Вне зависимости от того, каким методом построена  выборка, она должна представлять собой  надежную возможность для сбора  аудиторских доказательств.

Факторы, которые должен учитывать  аудитор при проведении выборок  в ходе аудиторских проверок и  при оценке результатов примененных  аудиторских процедур, установлены  МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Согласно данному стандарту  при планировании процедур аудита аудитор  должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора  аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов.

В разделе «Определения» даны определения  понятий «аудиторская выборка», «ошибка», «аномальная ошибка», «генеральная совокупность», «риск, связанный с  использованием выборочного метода», «риск, не связанный с использованием выборочного метода», «элемент выборки», «статистическая выборка», «стратификация»  и «допустимая ошибка».

Раздел «Аудиторские доказательства»  содержит напоминание о необходимости  в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств использовать сочетание тестов контроля и процедур проверки по существу. Указано на уместность аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (например, наличие визы менеджера по представлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующее об утверждении кредита, или свидетельство об авторизации ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах). Сформулирована цель процедуры проверки по существу — это получение аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Содержится рекомендация относительно использования аудиторской выборки или иных средств выбора статей для проверки одного или нескольких утверждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

Согласно разделу «Учет риска  при получении доказательств» аудитор  должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска  и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

В разделе «Процедуры получения  доказательств» в качестве процедур получения аудиторских доказательств  названы процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также процедуры подсчета и  аналитические процедуры, выбор  которых зависит от профессионального  суждения аудитора в конкретных обстоятельствах, а применение нередко связано  с отбором статей генеральной  совокупности для тестирования.

Раздел «Отбор статей для тестирования для получения аудиторских доказательств» обязывает аудитора при разработке аудиторских процедур определить уместные методы отбора статей для тестирования. В этих целях рекомендуется в  зависимости от обстоятельств:

■ отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

■ отобрать специфические статьи;

■ сформировать аудиторскую выборку.

В то же время отмечено, что стопроцентная  проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов контроля и применяется в основном в случае процедур проверки по существу. Указано, что отбор специфических  статей на основании суждений связан с риском, не зависящим от использования  выборочного метода.

В качестве элементов отбираемых специфических  статей названы:

■ статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

■ все статьи, превышающие определенную сумму;

■ статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

■ статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Отмечено, что аудитор может  также применить аудиторскую  выборку к сальдо счета или  классу операций с использованием статистического  или нестатистического метода формирования выборки.

В разделе «Статистический и  нестатистический подходы к выборке» говорится, что решение об использовании  одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает  более эффективным способом получения  достаточных и уместных аудиторских  доказательств в конкретных обстоятельствах.

В соответствии с разделом «Организация отбираемой совокупности» при организации, отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной  совокупности, на основе которой отбирается совокупность для проверки. Для этого  аудитору рекомендуется сначала  проанализировать конкретные цели, которые  должны быть достигнуты, и то сочетание  аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет  способствовать достижению таких целей.

Отмечено, что при выполнении тестов контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую предполагает обнаружить применительно к проверяемой  генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля, основываясь  при этом на своих предшествующих знаниях или исследовании небольшого числа элементов генеральной  совокупности. Подчеркивается, что  предварительные оценки способствуют правильной разработке аудиторской  выборки и определению ее объема. Раскрывается понятие «стратификация»  и указываются пути повышения  эффективности аудита с помощью  стратификации генеральной совокупности на дискретные подсовокупности, имеющие какие-либо идентифицирующие характеристики.

Содержится информация о возможности  использования аудитором выборки, взвешенной по стоимости. Суть этой выборки  заключается в том, что при  тестировании на предмет завышения  величин нередко оказывается  эффективным определить элементы выборки  как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций. Выбрав отдельные  конкретные денежные единицы из генеральной  совокупности (например, сальдо дебиторской  задолженности), аудитор затем исследует  конкретные статьи (например, отдельные  сальдо), которые содержат такие  денежные единицы.

В разделе «Объем выборки» говорится, что на объем выборки в значительной степени оказывает влияние уровень  риска выборочного метода, поэтому, чем ниже риск, который готов принять  аудитор, тем больше необходимый  объем выборки. Объем выборки  рекомендовано определять путем  применения основанной на статистике формулы или путем вынесения  профессионального суждения при  объективном учете обстоятельств. Разделом «Отбор совокупности» установлено, что аудитор должен отбирать статьи, для проверяемой совокупности исходя их того, что все элементы выборки  в генеральной совокупности имеют  шанс быть отобранными. В разделе  подчеркивается, что совокупность должна формироваться таким образом, чтобы  исключалась какая бы то ни было предвзятость.

Раздел «Проведение аудиторской  процедуры» обязывает аудитора проводить  аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

Согласно разделу «Характер  и причина ошибок» целью выборки  является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, поэтому  от аудитора требуется, чтобы он сформировал  репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Разделом «Предсказывание ошибок»  предусмотрено, что применительно  к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя  их на генеральную совокупность, а  также проанализировать воздействие  спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области  аудита. В том случае, когда имеет  место нетипичная оценка, рекомендуется  исключить ее при распространении  ошибок по выборке на генеральную  совокупность.

Раздел «Оценка результатов  отобранной совокупности» требует  от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная  оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая  должна быть пересмотрена.

Если оценка результатов выборки  показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей  характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

■ попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;

■ модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;

■ проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

К международным стандартам аудита приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для  тестов средств контроля, примеры  факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, методы отбора совокупности.

К факторам, в совокупности рассматриваемым  аудитором при определении объема отобранной совокупности для теста  средств контроля, отнесены:

■ увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (увеличивает объем выборки);

■ увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

■ увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

■ увеличение необходимого уровня доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств контроля ниже, нежели действительный риск средств контроля по генеральной совокупности) (увеличивает объем выборки);

■ увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

К факторам, влияющим на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, отнесены:

■ увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска (увеличивает объем выборки);

увеличение аудиторской оценки риска средств контроля (увеличивает  объем выборки);

■ большее использование других процедур проверки по существу, направленных на одно и то же утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность (уменьшает объем выборки);