Аудиторские процедуры

1. Аудиторские процедуры.

Аудиторская процедура - порядок и  последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских  доказательств на конкретном участке  аудита.

На практике различают несколько  видов аудиторских процедур, а  именно: аудиторские процедуры по существу, контрольные процедуры, процедуры  согласования.

Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу (другие названия: независимые аудиторские  процедуры, самостоятельные аудиторские  процедуры). Они относятся непосредственно  к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской  отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности  и надежности конкретных средств  внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта. В свою очередь, аудиторские процедуры по существу подразделяются на две разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида— это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений. Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации. Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) проверка соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности учетным  данным в регистрах бухгалтерского учета;

б) проверка существенных обычных  и корректирующих проводок, сделанных  в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные аудиторские процедуры  -это то, что принято считать тестами средств контроля. 
Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными стандартами аудита – это один из видов услуг, сопутствующих аудиту. Тематика и объем проводимых при этом работ, а также характер представления их результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита. По результатам согласованных процедур аудитор не должен готовить заключение, а пользователи бухгалтерской отчетности с учетом полученных результатов могут самостоятельно сделать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Осуществляемые аудиторские процедуры  можно разделить на следующие  группы:

• процедуры планирования;
• сбор фактов и информации;
• документирование (процессов, систем);
• тестирование;
• оценка;
• формулирование выводов и результатов;
• подготовка отчета.

Целесообразность применения тех  или иных методов проведения аудиторских  процедур определяется с учетом следующих  факторов:

• насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;
• наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;
• доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;
• является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);
• будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

 Аналитические процедуры, представляющие  собой один из видов аудиторских  процедур по существу, — это  выявление, анализ и оценка  соотношений между финансово-экономическими  показателями деятельности проверяемого  экономического субъекта. Как уже говорилось, основная цель применения аналитических процедур — выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, требующих особого внимания аудитора.

Задачами аналитических процедур также являются:

• изучение деятельности экономического субъекта;
• оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
• выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
• сокращение числа детальных аудиторских процедур;
• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут  выполняться на протяжении всего  процесса аудита. Применение аналитических  процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени  на его проведение. На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

Правилом (стандартом) аудиторской  деятельности в Российской Федерации  «Аналитические процедуры» определяются цели проведения аналитических процедур, виды и методы выполнения аналитических  процедур, а также действия аудиторов  после выполнения этих процедур. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения проверки аудитор  может применять следующие аналитические  процедуры:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
• сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
• сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;
• сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
• другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей  отчетности экономического субъекта с  составленным им планом аудитору необходимо оценить методику планирования, которую  использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств; аудитор должен также убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями. При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций. Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность  точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние  значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного  экономического субъекта. Аудитору следует  помнить, что экономические субъекты могут использовать различную учетную  политику, что также влияет на сопоставимость показателей. Если аудитор использует метод сравнения данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными, он должен убедиться в их точности. В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора. Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. На основе результатов аналитических процедур определяются статьи финансовой отчетности, наиболее подвергшиеся изменениям в течение отчетного года, а также изменения, не характерные для деятельности экономического субъекта в отчетном периоде. Результатами аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать эти отклонения, для того чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур. Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или соответствовать знаниям аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

2.Риск средств контроля: понятия и правила оценки

Риск средств контроля (контрольный  риск) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные  аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Тестирование средств контроля имеет своей целью убедить  аудитора в следующем:

– надежно ли работают предусмотренные  на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

– работают ли средства контроля с  одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать:

– проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали  надлежащим образом;

– опросы и наблюдение за оформлением  операции с целью получить аудиторские  доказательства функционирования средств  контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения  этого;

– использование результатов других аудиторских процедур для получения  данных о работоспособности средств  контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые  средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в  отдельные периоды времени. Это  может быть связано со следующими факторами:

– кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление  данного средства контроля, в связи  с отпуском или болезнью;

– особенности работы бухгалтерии  экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

– появление ошибок, имеющих единичный  и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы  во внимание, анализировать отрицательные  результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого  свои процедуры. Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке. Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.