Анализ налоговых платежей организации и пути их оптимизации

4. Принцип комплексного  расчета экономии и потерь.

При формировании того или  иного способа налоговой оптимизации  должны быть проанализированы  все  существенные аспекты операции, а  также деятельности предприятия  в целом.

  Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.

Так, завышение стоимости  основных средств  путем проведения переоценки является излюбленным способом увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) через начисление амортизации. Однако при принятии решения о  проведении переоценки необходимо учитывать, что себестоимость продукции  многих предприятий и так максимально  близка к рыночным ценам (возможным  ценам реализации). Также завышение  стоимости основных производственных фондов увеличивает базу для исчисления налога на имущество предприятия. Для  каждой группы основных средств, отличающихся нормами амортизации, необходим  индивидуальный расчет конечного налогового результата, так как завышение  стоимости основных средств с  точки зрения налогообложения целесообразно  только для объектов с высокими нормами  амортизации.

И наоборот, занижение стоимости  основных средств предприятия путем  переоценки в целях минимизации  налога на имущество влечет уменьшение размера амортизации и соответственно увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать  требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного  и т.д.). Например, при выборе места  регистрации оффшорного предприятия  необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение  товаров и денежных средств, введенные  валютным и таможенным законодательством.

5. При выборе способа   налоговой оптимизации с высокой  степенью риска необходимо учитывать  ряд "политических" аспектов: состояние  бюджета территории; роль, которую  играет предприятие в его пополнении  и т.д. Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы.

6. При выборе способа   налоговой оптимизации, связанном   с привлечением широкого круга   лиц необходимо руководствоваться   правилом "золотой середины": с   одной стороны сотрудники должны  четко представлять себе свою  роль в операции, с другой, они  не должны осознавать ее цель  и мотивы.

Соблюдение  данного правила  остро необходимо, например, в случаях  применения метода налоговой оптимизации  путем  получения налоговых льгот, связанных  с привлечением труда  инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих  трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность  сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось  выше, методы оперативной работы налоговой  полиции весьма эффективны.

7. При осуществлении   налоговой оптимизации уделите   пристальное внимание документальному   оформлению операций. Небрежность   в оформлении или отсутствие  необходимых документов может  послужить формальным основанием  для переквалификации налоговыми  органами всей операции и, как  следствие, привести к применению  более обременительного для предприятия  порядка налогообложения.

Особо это касается необходимости  соблюдения тождества цифр и формулировок.

Это означает, что суммы, отраженные в  документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать  цене договора и сумме произведенных  платежей. Кроме того, само основание  для  перечисления денежных средств  в  платежных документах должно соответствовать  формулировке заключенного договора. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского учета, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

Например, по тексту договора исполнитель осуществляет для заказчика  модернизацию линии  электропередачи. В платежном поручении заказчика  указано - за ремонт ЛЭП. В данной ситуации непонятно, что же на самом деле проводит заказчик - модернизацию или ремонт? Бухгалтер, формирующий себестоимость, не зная текста договора, на основании  неправильной записи в платежном  поручении отнесет все платежи  по данному договору на себестоимость. Таким образом, будет занижена налогооблагаемая прибыль в случае, если выполненные  работы действительно являлись модернизацией, так как источником финансирования является чистая прибыль предприятия.

8. При планировании  метода  налоговой оптимизации,  ключевым  моментом которого является  несистематический  характер деятельности, следует  подчеркивать разовый  характер  операций. Так, необходимо  учитывать,  что существенно повышает  риск  усиленного налогового контроля  многочисленное проведение однотипных  операций, результатом которого  выступает налоговая экономия. Налоговые  органы в данном случае могут  через применение доктрины "деловая  цель" (см. п.2.1 настоящей книги)  оспорить результаты операций  или их реальную направленность. Особенно когда речь идет о  сделках с одним и тем же  контрагентом, отражение этих операции  в одном и том же отчетном  периоде и т.д.

9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании   методов налоговой оптимизации  требует соблюдения требований  конфиденциальности. Распространение  сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая  оптимизация или  уклонение от уплаты) не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками  бюджетной сферы, пенсионерам и  т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с  возмущением общественного мнения, что в конечном итоге может  лишний раз вызвать негативное отношение  со стороны государственных органов.

Во-вторых, существует возможность, что примененный  налоговым оптимизатором  метод  будет принят на вооружение другими  предпринимателями и  приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно  вызовет оперативное изменение  законодательства.

В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика  по поводу удачного обхода налогов - это  один из источников оперативной информации налоговых  органов.

10. Принцип комплексной  налоговой экономии (принцип многообразия  применяемых способов минимизации  налогов).

Как показывает практика среди  руководителей  предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые  платежи, используя одну чудодейственную  схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая  оптимизация приносит только при  использовании всех методов в  комплексе: "Лучше понемногу много, чем много ничего". По словам начальника юридического отдела консалтинговой группы "Русаудит-Мариллион" Олега Корнышева: "Мы, как правило, рекомендуем  экономить по мелочам - тут копеечку, там копеечку. Для этого нужна  хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждый рубль подтвердить  договором, актом или другим документом".

2. 2. Пути налоговой оптимизации

   Конкретные  способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и  действия налогоплательщика по налоговой  минимизации. Они достаточно многочисленны  и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако  принципиально  все способы можно  подразделить на две самостоятельные  категории. Данный подход представляется оправданным  также и потому, что, например, в  современном английском и американском налоговом праве  данные категории  способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

По  словам английского  историка и теоретика  по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: "Невозможно увильнуть  от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа  так же стары, как и сама налоговая  система"4.

Главное же отличие между  этими видами налоговой минимизации  нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с  этим можно выделить: незаконное уклонение  от уплаты налогов и легальное  снижение налоговых выплат, или еще  иначе - правомерное уменьшение налогов.

Уклонение от уплаты налогов  представляет собой  форму уменьшения налоговых и  других платежей, при  которой налогоплательщик умышленно  или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих  налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых  выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем  прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при  уклонении от уплаты налогов незаконны  и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного  размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так  и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении  от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается  путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие  ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

Уход  от налогов чаще всего совершается  путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения  правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном  представлении документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов  или их уничтожения, а также посредством  неправомерного использования налоговых  льгот6.

Так как уход от уплаты налогов  достигается  противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством  предусмотрены  различные виды ответственности, а  именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества  способов данной категории  необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести  содеянного, в результате незаконного  уклонения  от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Некриминальное  уклонение  от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых  выплат в бюджет посредством нарушения  законодательства о налогах и  сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых  санкций). Данные действия налогоплательщика  не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной  ответственности.

     Исходя  из  отраслевой принадлежности норм  законодательства, которые нарушаются  при совершении уклонения от  уплаты налогов некриминальными  способами, можно выделить:

- налоговые  правонарушения;

- таможенные  правонарушения (при уплате налога  на таможне).

Некриминальные  способы  уклонения применяются  в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное  уклонение  от уплаты налогов совершается  путем  совершения налогоплательщиком противозаконных  действий, направленных на избежание  налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов  данным способом влечет наступление  для налогоплательщика уголовной  ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст.ст.198, 199 Уголовного кодекса РФ.

В соответствии с  действующим  уголовным законодательством  для  организаций уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов путем  включения в бухгалтерские документы  заведомо искаженных данных о доходах  или расходах либо иным способом, а  равно от уплаты страховых взносов  в государственные внебюджетные фонды, наступает только при совершении этого преступления в крупном  или особо крупном размере. При  этом уклонение признается совершенным  в крупном размере, если сумма  неуплаченных налогов и (или) страховых  взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных  размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Для примера, криминальными  способами  уклонения от уплаты налогов  являются (при соблюдении условий, предусмотренных  указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование  денег, поступивших в кассу предприятия  за реализованную продукцию (работа за "наличку"), фиктивный прием  на работу "мертвых душ".