Понятие налогового контроля

4. В зависимости от  степени охвата исследуемых предметов  в рамках контрольных мероприятий  налоговый контроль можно подразделить  на сплошной и выборочный.

При сплошном контроле исследуются  все имеющиеся документы, связанные  с уплатой налогов и сборов, а также с исполнением иных установленных законом налоговых  обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов.

5. В зависимости от  запланированности контрольных мероприятий налоговых органов следует выделить плановый и внеплановый налоговый контроль.

Плановый - это такой контроль, который осуществляется в соответствии с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая проверка). Внеплановый налоговый контроль осуществляется не в соответствии с планом, а при наступлении обстоятельств, предусмотренных законом (например, выездная налоговая проверка организации, проводимая в связи с ее ликвидацией или реорганизацией).

6. В зависимости от  статуса проверяемых лиц существует  налоговый контроль:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей;

- физических лиц, не  являющихся индивидуальными предпринимателями.

7. В зависимости от  субъектов, проводящих контроль, выделяют контроль:

- налоговых органов; 

- таможенных органов; 

- органов государственных  внебюджетных фондов.

Приведенная автором классификация  видов налогового контроля основана на классификации, составленной Ю.А. Крохиной, Гончаренко Л.П., Майбуровым И.А.⁹

Недостатком такой классификации, на наш взгляд, является отсутствие в этой классификации банков, которые  являются одними из важнейших участников налоговых правоотношений, реализующих  в налоговой сфере серьезные  полномочия – открытие (закрытие) счетов налогоплательщиков в банках, исполнение поручений о перечислении налогов  и сборов в бюджеты всех уровней  и т.д.

Теперь об основных формах, в которых проводятся мероприятия  налогового контроля.

Реализация контрольных  полномочий налоговых органов возможна только в формах и в порядке, которые  предусмотрены НК РФ. От выбранных  форм налогового контроля зависит следующее:

- вероятность достижения  конечного результата и эффективность  налогового контроля:

- возможность соблюдения  прав и законных интересов  подконтрольных лиц;

- возможность нормального  функционирования финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков.¹⁰

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится, во-первых, должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, во-вторых, посредством  налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений  и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Анализ приведенной нормы  позволяет сделать вывод о  том, что формами налогового контроля являются:

- налоговые проверки;

-получение объяснений  налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сборов;

- проверки данных учета  и отчетности;

- осмотр помещений и  территорий;

- учет налогоплательщиков (организаций и индивидуальных  предпринимателей, нотариусов и  адвокатов) в налоговых органах.

Наиболее значимой формой налогового контроля является налоговая  проверка. Специалисты не совсем едины  в содержании налоговой проверки. Так, некоторые специалисты считают, что налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налогового органа по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы.¹¹

 Некоторые специалисты  сводят налоговую проверку к  процессуальному действию налогового  органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов).¹²

 Некоторые специалисты  считают, что налоговая проверка - это основная форма налогового  контроля, представляющая собой  комплекс процессуальных действий  уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности.¹³

 Налоговые проверки  следует отличать от иных (не  налоговых) проверок, которые проводятся  налоговыми органами при осуществлении  функций, возложенных на них  федеральным законодательством  (например, проверок по соблюдению  кассовой дисциплины, по соблюдению  законодательства об обороте  алкогольной продукции, валютного  законодательства). Объектом неналоговых  проверок является соблюдение  законодательных актов в иных  сферах, в то время как объектом  налоговых проверок является  соблюдение законодательства о  налогах и сборах.

Таким образом, можно сделать  следующий вывод: налоговые проверки - это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В качестве самостоятельной  формы налогового контроля, по нашему мнению, следует рассматривать учет налогоплательщиков в налоговых  органах, который представляет собой  комплекс проводимых налоговыми органами мероприятий, осуществляемых в особом порядке и с использованием специфических приемов и способов, которые определены не только в НК РФ, но и в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, утвержденном приказом ФНС России..

Следует отметить, что статьей 82 НК РФ предусмотрен открытый перечень форм налогового контроля. Наряду с  перечисленными в данной норме формами  налогового контроля допускается использование  других форм.

Наиболее эффективными мероприятиями, в соответствии с абзацем 1 статьи 87 НК РФ, проводимыми налоговыми органами, являются камеральные и выездные, налоговые проверки как налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов, являющихся организациями, так  и индивидуальных предпринимателей. В отношении иных лиц проведение налоговых проверок не предусмотрено. Такими иными лицами признаются банки, лица, обязанные представлять в налоговые  органы сведения о налогоплательщиках: нотариусы, регистрирующие органы и  т.п.

Анализируя формы и  методы контрольных мероприятий  налоговых органов, необходимо отметить следующее. Иногда в литературе встречается  точка зрения, согласно которой законодатель в статье 82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории  форм налогового контроля, то все остальные  элементы, перечисленные в пункте 1 статьи 82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что  методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно  от какой-либо определенной формы налогового контроля.

По мнению сторонников  такого подхода, анализ содержания НК РФ позволяет выделить следующие  формы налогового контроля:

1) учет налогоплательщиков;

2) контроль налоговых  поступлений; 

3) контроль соответствия  расходов и доходов налогоплательщиков; 4) налоговые проверки.¹⁴

Высказываются и иные точки  зрения. Так, по мнению А.И. Худякова, в  данном случае вообще необходимо вести  речь не о формах налогового контроля, а об его видах.¹⁵

Неоднозначность оценки пункта 1 статьи 82 НК РФ свидетельствует о  том, что перечень форм налогового контроля, установленный в указанной норме, требует корректировки и приведения его в соответствие с иными положениями части первой НК РФ. На наш взгляд, анализ положений законодательства о налогах и сборах позволяет утверждать, что формами налогового контроля в настоящее время являются:

1. учет налогоплательщиков;
2. налоговые проверки.

По нашему мнению, к формам налогового контроля можно отнести  также истребование из внешних источников документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом  агенте или информации о конкретных сделках, которое осуществляется в  порядке статьи 93.1 НК РФ. При этом данное мероприятие имеет фактически самостоятельный характер и может  осуществляться за рамками контрольных  мероприятий налоговых органов, проводимых в форме налоговых  проверок.

Теперь о методах налогового контроля.

Налоговый контроль - это целенаправленная деятельность налоговых органов, при осуществлении которой используются определенные методы.

По мнению специалистов, под методом налогового контроля следует понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности  уплаты налогов и сборов в соответствующий  бюджет или внебюджетный фонд, а  также об исполнении возложенных  на лиц иных налоговых обязанностей.

По мнению О.А. Ногиной, система  методов налогового контроля является многоуровневой и включает в следующие  виды методов:

1) общенаучные методы:

- анализ и синтез;

- индукция и дедукция;

- моделирование;

- аналогия;

- статистические методы;

- логический метод;

- сравнительный метод  и другие методы.

Эти методы применяются при  осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы  исследования:

- проверка документов;

- экономический анализ;

- исследование предметов  и документов;

- осмотр помещений (территорий) и предметов; 

- инвентаризация;

- экспертиза и т.д..

Применение этих методов  характерно именно для проведения контрольной  деятельности;

3) методы воздействия  на поведение проверяемых лиц  в ходе осуществления налогового  контроля:

- убеждение;

- поощрение;

- принуждение и др.

При этом в рамках одной  формы контрольной деятельности могут применяться различные  методы контроля, в некоторых случаях  совпадающие по наименованию с самой  установленной налоговым законодательством  формой контроля.¹⁶ Выбор формы и методов контроля решается самим налоговым органом в зависимости от целого ряда различных факторов:

- специфики налогоплательщика;

- целей конкретных мероприятий  налогового контроля и т.д.

Наиболее эффективными формами  налогового контроля являются налоговые  проверки. На основании положений НК РФ выделяют несколько видов налоговых проверок.

Так, прежде всего самим  законодателем названы выездные и камеральные налоговые проверки, которые отличаются друг от друга  в основном местом проведения.¹⁷ Данное утверждение имело под собой основания до 1 января 2007 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, внесшего существенные изменения в часть первую НК РФ в целях совершенствования налогового администрирования, а стало быть, и налогового контроля.  Сегодня, согласно новой редакции статьи 89 НК РФ (абз. 2 п. 1) налоговая проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа - в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. ¹⁸

На основании действующего налогового законодательства дифференциацию налоговых проверок можно провести по следующим критериям:

1.  По основаниям проведения  проверок. Основанием проведения  выездной налоговой проверки  является соответствующее решение  руководителя налогового органа (или его заместителя). В то  же время камеральная налоговая  проверка проводится без принятия  какого-либо решения, основанием  ее проведения является представление  налогоплательщиком налоговой декларации.

2. По обязательности проведения  проверок. Так, камеральная налоговая  проверка проводится обязательно,  если представлена налоговая  декларация, т.е. в отношении всех  налогоплательщиков, представивших  налоговую декларацию. Выездные  же налоговые проверки проводятся  в отношении не всех налогоплательщиков. В этом смысле камеральная  проверка является наиболее распространенной  и наиболее типичной формой  налогового контроля.