Общее положение о налоговом контроле

Глава 2. Современный налоговый  контроль в РФ

Конституцией  Российской Федерации закреплена обязанность  уплаты установленных налогов и  сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и, вместе с тем, необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально-значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, т.е. каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений.

• 2.1 Формы налогового контроля 

В зависимости  от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной  операции выделяют предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый  контроль¹⁸:

• Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств.
• Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками.
• Последующий контроль сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля.

Рисунок 1 Взаимосвязь форм налогового контроля¹⁹

По объекту  налоговый контроль можно разделить  на комплексный, тематический и целевой. 

• Комплексная проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.
• Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость.
• Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.

Рисунок 2 Формы налогового контроля²⁰

• 2.1. Методы налогового контроля

Под методом налогового контроля понимаются специфические способы и приемы, которые, в свою очередь, различаются в зависимости от того, является ли налоговый контроль документальным или фактическим. ²¹

Что касается метода налогового контроля, то он включает:

1. Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы:
• формальная, логическая и арифметическая проверка документов
• юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах
• встречная проверка
• оценка правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках
• экономический анализ
2. Фактический налоговый контроль предусматривает использование таких способов, как:
• учет налогоплательщиков
• исследование документов
• получение объяснений (допрос свидетелей)
• осмотр помещений (территорий) и предметов
• инвентаризация
• сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах
• экспертиза и экстраполяция

Последняя основывается на праве налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (государственные внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках. Некоторые из них облекаются в форму ведомственных нормативных правовых актов, методических рекомендаций. В своей совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. В этой связи следует отметить, что успех контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых для использования должностными лицами налоговых органов.

• 2.3 Налоговая проверка как основная форма налогового контроля

Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ  "Налоговый контроль".²²

Одной из наиболее распространенных форм налогового контроля является проведение налоговых проверок. В зависимости  от места проведения налоговой проверки различают камеральные (проводится в помещении налогового органа) и выездные (проводится на территории налогоплательщика) налоговые проверки. Особо следует сказать о существовании встречных и контрольных налоговых проверок. При первой контрольные мероприятия проводятся сразу в отношении двух и более организаций, имеющих договорные отношения. Вторые осуществляются в целях контроля за деятельностью подчиненных налоговых органов вышестоящими должностными лицами. ²³

Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.²⁴

Основные правила проведения налоговой проверки:

1. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки
2. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом при проведении контрольной проверки.

• 2.4. Виды налоговых проверок 

На данный момент в Российской Федерации основными  видами налоговых проверок можно выделить камеральные и выездные налоговые проверки. Так же стоит отметить встречные проверки проводимых налоговыми органами. Не лишним будет сообщить и о проверках мобильных групп УФНС по применению ККМ и проверках оприходования выручки в кассу организаций полученных с применением ККМ.  Виды проверок проводимых налоговыми органами показаны в следующей таблице:

Рисунок 3 Проверки, проводимые налоговыми органами²⁵

Камеральная налоговая проверка -  это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа. настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.  Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. 

Камеральные налоговые  проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых  деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Согласно НК РФ налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично либо направлена по почте. По почте налоговая декларация должна быть отправлена заказным письмом и обязательно с описью вложения. Днем представления налоговой декларации является дата отправления, которая будет указана в почтовом штемпеле на конверте. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет за собой применение к налогоплательщику мер ответственности, предусмотренных НК РФ. Кроме того, согласно НК РФ налоговый орган вправе приостановить операции по счетам в банке в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока, а также при отказе от представления налоговой декларации. ²⁶

НК РФ устанавливает  ряд ограничений для налогового органа. Так, налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, не вправе требовать включения в нее сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. При обнаружении в представленной налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Выездная  налоговая проверка - комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа. 

Впервые термин «Выездная налоговая проверка» введен в обиход контрольной работы Налоговым кодексом Российской Федерации. Ранее проверки, проводимые с выходом к налогоплательщику, назывались документальными. Однако, разница между понятиями «выездная» и «документальная» проверки отнюдь не терминологическая. Существует распространенное мнение, что выездная налоговая проверка и документальная проверки это одно и то же. Однако, на самом деле, это отнюдь не тождественные понятия. Так, выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная же проверка - это проверка, охватывающая первичную бухгалтерскую документацию и учетные регистры налогоплательщика. При этом ни один законодательный акт не уточняет место проведение такой проверки. Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.

Цель выездной налоговой проверки практически  такая же, как и камеральной: осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки. Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Срок проведения - не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.