Выездная проверка как форма контроля

В силу пункта 4 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и статьи 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной  деятельности" сотрудники органов  внутренних дел могут получать от граждан и должностных лиц  необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с  них, исследовать предметы и документы, обследовать помещения, здания, сооружения, участки местности, транспортные средства. Следовательно, суд правомерно принял в качестве доказательств по делу объяснения, полученные сотрудниками Главного управления внутренних дел  Самарской области".

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13 февраля 2006 г. N Ф04-185/2006 в основу принятого судебного  акта положил свидетельские показания, указав следующее: "из объяснений гражданина В.М. Лукьянова, полученных УНП УВД  Томской области, а также его  свидетельских показаний в ходе судебного разбирательства следует, что он зарегистрировал ООО "СпецСнаб" на свое имя по просьбе незнакомого  лица за денежное вознаграждение, однако финансово-хозяйственной деятельностью  от имени указанной организации  не занимался, спорные счета-фактуры  от имени руководителя и главного бухгалтера ООО "СпецСнаб" не подписывал".

Часто показания свидетелей используются, когда налоговый орган  пытается наказать работодателей за использование так называемых "конвертных схем". Анализ судебной практики показывает, что налоговикам редко удается  доказать выплату "серой" зарплаты. Дело все в том, что основной своей  опорой они считают показания  работников, которых обычно бывает недостаточно для принятия судом  решения в пользу инспекторов. Объяснения, зафиксированные в протоколах допросов свидетелей, должны быть подтверждены иными документами, иначе их нельзя считать объективными доказательствами. Кроме того, в силу пункта 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний  инспектор должен предупредить свидетеля  об ответственности за отказ или  уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний  и сделать отметку об этом в  протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Рассматривая одно из дел, ФАС Уральского округа отказал инспекции (см. постановление ФАС УО от 19 апреля 2007 г. N Ф09-2769/07-С2). Суть дела заключалась  в том, что в инспекцию поступила  письменная жалоба от работника, которая  и стала основанием для проведения проверки. После этого опрос свидетеля  с соблюдением процессуальных норм не проводился. Других подтверждений  занижения налогооблагаемой базы инспекция  не имела.

Суды отказывают налоговым  органам и в том случае, если в показаниях фигурируют слова "приблизительно", "около" и пр. В принятом постановлении  ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2007 г. по делу N А52-3834/2006/2 суд отметил: "из показаний физических лиц  невозможно определить точную сумму  дохода, выплаченную каждому из них  Дмитриевым В.В. в 2004-2005 годах. Так, при  определении сумм неучтенных доходов  налоговый орган ссылается на неконкретные высказывания свидетелей (свидетели употребляют слова "около", "приблизительно"). Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые  оно ссылается как на основание  своих требований или возражений, а в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания  обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. Поскольку налоговый  орган не представил других доказательств  перечисления предпринимателем неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов допросов этих работников, содержащих противоречивые сведения и  предположения, суды обоснованно признали недоказанными выводы инспекции  о неудержании и неперечислении налога".

Часто используются свидетельские  показания, когда в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы пытаются доказать мнимость и притворность сделок. Опираясь на документальные свидетельства, доказать недействительность мнимых и  притворных сделок практически невозможно. А свидетели дают суду ту информацию, которая позволяет определить реальное наличие правоотношений по сделке и  их экономическую сущность.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:

- территории (автостоянок,  взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственных  угодий, открытых складов, хозяйственных  дворов и т. п.);

- помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений,  принадлежащих налогоплательщику  или используемых последним) (об  особенностях проведения осмотра  жилых помещений см. ст. 91 НК РФ);

- документов (бухгалтерского  учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов, договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);

- предметов (неустановленного  оборудования, запасных частей, комплектующих  изделий и т.д.).

Указанные выше правила допускают  проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному  налогоплательщику. Если осмотр затрагивает  интересы других лиц, то по общему правилу  его проводить нельзя. Согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в  присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При осмотре независимо от оснований и обстоятельств его  проведения, как уже указывалось, должны присутствовать понятые в  количестве не менее двух человек. Ими  не могут быть должностные лица ИФНС, работники проверяемого налогоплательщика  и иные заинтересованные лица. Понятые  обязаны удостоверить в протоколе (акте осмотра) факт, содержание и результаты осмотра, производившегося в их присутствии. Перечень прав и обязанностей понятых  одинаков при проведении любых мероприятий  налогового контроля с их участием. Также при осмотре должны присутствовать должностные лица или представители  налогоплательщика. Замечания всех присутствующих вносятся в протокол25.

К наиболее распространенным нарушениям, совершаемым должностными лицами ИФНС при проведении осмотра, ряд авторов относят следующие:

1. Отсутствие понятых.  Данное нарушение является достаточным  основанием для признания недействительными  результатов осмотра, что в  определенных случаях позволяет  оспорить результаты налоговой  проверки в целом.

2. Неполное указание всех  необходимых реквизитов протокола  (даты, места и т.д.). Если подобные  нарушения значительны, у налогоплательщика  будут шансы поставить под  сомнение результаты осмотра.

3. Отсутствие подробного  описания осматриваемых предметов,  документов и помещений, а также  информации, имеющей существенное  значение для установления достоверности  данных осмотра. В этом случае  также все зависит от серьезности  допущенных нарушений. Серьезным  нарушением, как правило, является  отсутствие подробного указания  идентификационных признаков перечисляемых  документов (даты, номера, вида документа,  кем он составлен). Нарушением, не  позволяющим сделать вывод о  достоверности данных осмотра,  считается отсутствие указания  в протоколе осмотра, например, способа, которым был произведен  замер торговой площади у плательщика  ЕНВД.

4. Проведение осмотра  вне рамок выездной проверки  при отсутствии согласия на  него налогоплательщика (или указания  в протоколе на то, что такое  согласие было получено), а также  вне случаев, описанных выше. Как  и отсутствие понятых, данное  нарушение является достаточным  основанием для "обнуления"  результатов осмотра ввиду незаконности  его проведения.

Нарушение порядка проведения осмотра и оформления его результатов  относится к процессуальным нарушениям. Рассматривая конкретный налоговый  спор, суд исходит из серьезности  таких нарушений, последствий, которые  они влекут, возможности восполнить отсутствующую информацию. Если суд  придет к выводу, что специалистам ИФНС не удалось достоверно доказать правомерность привлечения к  ответственности, обоснованность и  правильность расчета недоимки и  пеней, он вынесет решение в пользу налогоплательщика (см., например, постановление  ФАС СЗО от 22 декабря 2003 г. N А56-12897/03). При этом необходимо помнить, что  несоблюдение сотрудниками налогового органа установленных законодательством  процедур проведения осмотра не влечет автоматического признания решения о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности недействительным. Например, ФАС ЦО при рассмотрении дела установил факт фальсификации работниками ФНС протоколов осмотра. Однако приняв во внимание наличие в материалах дела других документов и сведений, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения (договоров на аренду торговых мест), направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию (постановление ФАС ЦО от 5 марта 2003 г. N А35-983/02А).

Осмотр часто используется при проверке правильности исчисления ЕНВД, поскольку во многих случаях  величина исчисления данного налога зависит от площади, занимаемой налогоплательщиком.

Как правило, при осмотрах объектов организации торговли (общественного  питания) сотрудники налогового органа самостоятельно производят замеры площади  торгового зала (зала для обслуживания посетителей). Если при осмотрах для  измерения площадей не привлекались специалисты, то суды практически единодушно не принимают результаты таких осмотров в качестве доказательств (постановления  ФАС ПО от 28 апреля 2005 г. N А55-14810/2004-43, ФАС ВВО от 22 февраля 2005 г. N А79-6695/2004-СК1-6593, от 29 ноября 2004 г. N А79-3216/2004-СК1-3262, от 18 августа 2003 г. N А38-1130-14/128-03).

При этом суды обосновывают свою позицию тем, что:

- должностные лица инспекции  не обладают специальными познаниями  и навыками, необходимыми для  правильного определения площади.  Для выполнения конкретных действий (замер площадей, используемых для  осуществления предпринимательской  деятельности) налогового контроля  в соответствии с пунктом 1 статьи 96 НК РФ должны привлекаться  на договорной основе специалисты,  обладающие соответствующими знаниями  и навыками;

- измерительные приборы,  которыми пользуются сотрудники  инспекции при измерениях, не  проходят метрологического контроля.

В то же время если для  осмотров привлекаются специалисты  БТИ, результаты таких осмотров могут  использоваться при налоговых проверках  и свидетельствовать о занижении  величины физического показателя "площадь  торгового зала" (постановление  ФАС ВВО от 9 ноября 2005 г. N А79-4672/2005).

Право обследовать с соблюдением  соответствующих правил при осуществлении  своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные  с содержанием объектов налогообложения  независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения организаций  и граждан предоставлено налоговым  органам также пунктом 4 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах  Российской Федерации". При этом согласно вышеназванной норме в  случаях отказа граждан допустить  должностных лиц налоговых органов  к обследованию вышеуказанных помещений  налоговые органы вправе определять налогооблагаемый доход таких лиц  на основании документов, свидетельствующих  о получении ими доходов, и  с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью.

Особого рассмотрения заслуживает  и такое полномочие налогового органа, как выемка (ст. 94 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика  агента или налогового агента при  проведении налоговых проверок в  случаях, когда есть достаточные  основания полагать, что эти документы  будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Пункт 14 статьи 89 НК РФ устанавливает, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных  лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие  о совершении правонарушений, могут  быть уничтожены, сокрыты, изменены или  заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. Вышеизложенные нормы повторены  в положениях пункта 8 статьи 94 НК РФ. Так, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут  быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые  заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности  изготовить или передать изготовленные  копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. НК РФ различает:

- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, учредительных документов, лицензий, договоров);

- выемку предметов (компьютеров,  других видов оргтехники, сейфов, любых иных предметов, имеющих  значение для правильного и  своевременного исчисления и  уплаты налога).

Выемка производится лишь в том случае, если:

- осуществляется выездная  налоговая проверка. В случае  отказа налогоплательщика (иного  лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган  истребуемые последним документы  допускается применение выемки  и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);

- должностное лицо, осуществляющее  данную проверку, составляет мотивированное  постановление о выемке. В этом  документе обосновывается (со ссылкой  как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты  законодательства о налогах) необходимость  выемки, указываются порядок ее  производства, время, место, способ  выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию.

Постановление подписывается  лицом, его составившим (с указанием  даты и места составления);

- упомянутое постановление  утверждено руководителем (его  заместителем) налогового органа, производящего  выездную проверку. При осуществлении  выемки (для целей налогообложения)  не требуется санкция прокурора.  В связи с указанным расхождением  данной статьи с нормами процессуального  законодательства следует иметь  в виду, что для целей налогообложения  приоритет имеют правила статьи 94 НК РФ.