Налог на прибыль как объект налогового администрирования

3. Налоговое планирование и регулирование налога на прибыль

Налоговое планирование, как одно из важнейших  направлений налогового менеджмента, получает в Российской Федерации  все большее распространение. Одной  из главных проблем, с которой  сталкивается государство и налогоплательщики, является установление грани между  собственно налоговым планированием (в том числе и оптимизационным) и уклонением от уплаты налогов.

Планирование и регулирование  налога на прибыль является важнейшим  моментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказывает  непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой стратегии  развития.

Планирование налога на прибыль  осуществляется при международном  налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при  заключении различных договоров. В  рамках международного налогового планирования следует сказать о том, что  наиболее глобальный характер имеют  общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается  сфера действия соглашения, во второй – определяются налоговые режимы, в третей – предусматриваются  методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений  между различными странами осуществляется путем заключения двухсторонних  налоговых соглашений.

Имеющиеся у России соглашения об избежание двойного налогообложения  сгруппированы по рассматриваемым  в них вопросам на следующие виды:

• по строительно-монтажным работам;
• по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• по международным перевозкам;
• выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;
• выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

Следует отметить, что в России возможны два способа использования  таких договоров: 1) предварительное  освобождение от налогообложения пассивных  доходов иностранных юридических  лиц из источников в России; 2) возврат  налогов на доходы иностранных юридических  лиц из источников в России. Использование  соглашений об избежание двойного налогообложения  позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в  другой стране меньше, чем в России.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать  налоговые аспекты при составлении  приказа по учетной политике. В  соответствии с главой 25 НК РФ организация  может в своей учетной политике определить следующие моменты:

• метод определения доходов и расходов (ст. 271, 273 НК РФ);
• порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п. 2 ст. 288 НК РФ);
• налоговый учет амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ);
• порядок формирования резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
• порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Традиционно для планирования, снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие  способы:

• перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
• формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;
• учетная политика – использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;
• приобретение основных средств с помощью лизинга – возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;
• использование метода замены отношений при продаже основных средств.

Схема переноса налогооблагаемой базы на льготный налоговый  режим либо на предприятие с меньшим  уровнем налоговой нагрузки наиболее часто встречается в реальной предпринимательской практике. Суть способа состоит в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем – в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.

Не секрет, что многие российские предприниматели  традиционно используют в качестве субъекта льготного налогообложения (далее СЛН) фирмы – «однодневки» (в лучшем случае – формально  «добросовестные» компании, имеющие  контрагентов – «однодневок»). Однако, практика, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется «однодневка», никоим образом  нельзя отнести к правомерным  способам налогового планирования. Это  типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы.

На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый  режим. На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль  вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы  за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных «дивидендов». В этом случае кроме налога на прибыль  снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и  НДФЛ с заработной платы или с  дивидендов, поскольку ИП распоряжается  полученными доходами, как хочет.

По оставшейся части выведенного  финансового потока возможны несколько  направлений рефинансирования:

• временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);
• безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);
• получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.

Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих  издержек и структуры собственников  Основного предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе  теряется весь смысл схемы.

Рассмотренная схема позволяет перенести заработанную компанией прибыль на льготный налоговый  режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого «упрощенного»  налога до 6% либо фиксированную сумму  ЕНВД в пределах нескольких тысяч  рублей в месяц. Затем сумма прибыли  может быть реинвестирована и  капитализирована в составе уставного  капитала или прибыли компании без  уплаты дополнительных налогов. Эффективность  схемы – от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение  для применения этого налогового режима – величина выручки не должна превышать установленного лимита. В  случае, если прибыль Основного предприятия  значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений  нет).

К незначительным недостаткам схемы  можно отнести организационные  трудности и затраты, связанные  с созданием и поддержанием субъектов  льготного налогообложения, заключением  и исполнением договоров с  ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев –  с созданием Управляющей компании или реорганизацией.

Более существенный недостаток многих методов налогового планирования –  налоговые риски. По нашему мнению, если оценивать действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие в ее основе, могут  быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель – минимизация  налога на прибыль. Впрочем, это можно  сказать о большинстве применяемых  налоговых схем – все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и  т.п.

Вместе с тем, необходимо отметить, что при соблюдении перечисленных  выше условий доказать притворность сделок и добиться признания их недействительными  в судебном порядке налоговому органу будет затруднительно. Ведь для этого  ему будет необходимо провести встречные  проверки всех задействованных лиц (часто расположенных в разных регионах), доказать их фактическую  аффилированность, выявить и квалифицировать  применяемую налоговую схему, а  самое главное – доказать вину и умысел на совершение налогового правонарушения или преступления (Налоговым  кодексом предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика), используя  все чаще встречающиеся в решениях судов разного уровня концепции  «недобросовестности налогоплательщика» и «деловой цели». Этими организационными и процессуальными трудностями  и пользуются предприниматели, используя  на практике подобные налоговые схемы.

По перечисленным  выше проблемам в планировании учеными  и практиками в области налогообложения  предлагаются следующие пути регулирования  по администрированию налога на прибыль  организаций:

Во-первых, в интересах укрепления налоговой  дисциплины, как работников налоговых  органов, так и плательщиков налога на прибыль организаций, предлагается ввести понятие «налоговая дисквалификация» в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. В  случае нанесения морального и материального  ущерба налогоплательщику налоговая  дисквалификация, согласно предложенному  проекту, применяется в отношении  должностного лица налогового органа в виде отстранения от занимаемой должности в течение месяца. Касательно налогоплательщика налоговая дисквалификация  заключается в лишении физического  лица права занимать руководящие  должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить  в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую  деятельность по управлению юридическим  лицом, а также осуществлять управление юридическим лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством  Российской Федерации. Дисквалификация  устанавливается на срок до трех месяцев. Подведомственность рассмотрение данных дел необходимо оставить за федеральными судьями по месту нахождения правонарушителя.

Во-вторых, налоговое администрирование налога на прибыль организаций должно быть направлено на мотивацию, связанную  с ростом производительности труда  и развитием «новой экономики». Предлагается в оценку деятельности налогового органа внести пункт, связанный с результатами налогового администрирования, в том  числе и по налогу на прибыль организаций. Так, результаты налогового администрирования  должны быть рассмотрены с позиции  созданных рабочих мест; роста  занятости, доходов, экспорта обработанной продукции и налоговых поступлений; суммы привлеченных инвестиций и  улучшение инвестиционного климата; масштабов вложений и развития инфраструктуры; роста числа инновационно активных предприятий.

В-третьих, с позиции интересов государства  оптимизация налогового администрирования  не должна препятствовать максимальному  пополнению налогом на прибыль организаций. На современном этапе развития налоговой  системы целесообразно передать функции исполнительного производства по аресту имущества должника налоговым  органам с внесением изменений в НК РФ.

Существующие  подходы по повышению эффективности  системы налогового контроля правильности исчисления налога на прибыль организаций, в условиях, когда уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобретает масштабный характер, не обеспечивают должным образом результативность налоговых проверок. Не отводится  внимание вопросам предварительных  налоговых контрольных процедур для выявления основных направлений  налоговой проверки по налогу на прибыль. В настоящее время в практике работы отечественных налоговых  органов предварительный налоговый  контроль носит пока вспомогательный  характер и, к сожалению, такая особенность  налогового контроля, как его упреждающий  характер, не получила еще должного распространения.

Вопрос  теоретического обоснования формирования налоговой базы по налогу на прибыль  исследован не достаточно глубоко. Кроме  того, остро стоит проблема повышения  результативности выездных и камеральных  налоговых проверок, процедур отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий.

4. Практический раздел. Контрольные задания (выполняются всеми студентами, независимо от номера варианта)

Задание 1.

1. Имеют ли право органы законодательной  и исполнительной власти устанавливать  дифференцированные ставки налогов  в зависимости от формы собственности? 

б) не имеют; п. 2 ст 3 НК РФ

2. В целях налогообложения лица  могут быть отнесены к взаимозависимым,  если: