Этапы проведения аудита финансовых вложений

ustify">     При получении организацией ценных бумаг  безвозмездно их оценивают по рыночной цене на дату приобретения. Необходимо отметить, что коммерческие организации  могут дарить друг другу имущество  стоимостью не более пяти минимальных  размеров оплаты труда (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Если хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация  или физическое лицо, то стоимость  подарка ничем не ограничивается.

     Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, внесенных  в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная  товарищами в договоре простого товарищества.

     Первоначальная  стоимость финансовых вложений, приобретенных  по договорам, которые предусматривают  исполнение обязательств неденежными  средствами, определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости  переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

     Следующим этапом аудита является проверка правильности отражений операций по поступлению  финансовых вложений, в бухгалтерском  и налоговом учете (приобретение за плату, вклад по договору простого товарищества, вклад в уставный капитал, поступление безвозмездно, мена).

     Аудиторам необходимо убедиться в том, что:

• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;
• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления финансовых вложений;
• все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;
• наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;
• отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;
• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;
• операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
• рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;
• в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;
• стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);
• выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;
• в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;
• в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных;
• доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
• информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

5. Проверка на обесценение финансовых вложений и порядок создания резерва под их обесценение производятся в соответствии с положениями нормативных актов?

     При аудите правильности создания резерва  необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под обесценивание  финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан только в  отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по первоначальной стоимости, так как их текущая  рыночная стоимость не определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02) вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного  снижения процентов или дивидендов и прочих факторов, то организация  должна создать резерв под обесценивание  финансовых вложений.

     Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное  наличие следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

     Коммерческая  организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе  прочих расходов). Резерв под обесценивание  должен быть создан в сумме разницы  между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложении и их расчетной  стоимостью. Данный резерв должен быть отражен на счете 59 "Резервы под  обесценивание вложений в ценные бумаги" в корреспонденции с  операционными расходами (91/2 "Прочие расходы").

     Списание  резерва на финансовые результаты (в  состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при продаже или  ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался; если дальнейшего устойчивого существенного  снижения стоимости этих вложений не происходит.

6. Порядок формирования и учета доходов по финансовым вложениям соответствует положениям нормативных актов?

     Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация  может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг  либо в виде поступлений от продажи  финансовых вложений. В бухгалтерском  учете доходы по финансовым вложениям  отражаются по принципу начисления в  составе прочих доходов, а в налоговом учете – по дате получения в составе внереализационных доходов.

     Процедуры проверки доходов от ценных бумаг  проводятся путем пересчета причитающихся  доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней  информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам, находящимся  в собственности клиента.

     Если  источником получения доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая  их (российская организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений  п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый  агент обязан исчислить, удержать и  перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику –  получателю дохода перечисляется сумма  дивидендов за минусом удержанного  налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды – у  источника выплаты доходов и  у налогоплательщика.

     Доходы  от продажи финансовых вложений проверяются  на основании анализа условий  договоров (контрактов) на их продажу  и проверки полноты и своевременности  их отражения в бухгалтерском  учете и отчетности.

     Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и  расходы" и кредиту счетов расчета  с конкретной организацией.

     Проводя данные процедуры, аудитор кроме  подтверждения правомерности учета  финансовых вложений в качестве активов  проверяет одновременно полноту  и своевременность отражения  в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по финансовым вложениям – процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, достаточно сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.

     По  результатам аудита следует подготовить  мнение аудитора по вопросам:

• правильности формирования первоначальной стоимости поступивших финансовых вложений;
• правильности последующей оценки финансовых вложений;
• правильности отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений;
• правильности учета операций по поступлению финансовых вложений;
• правильности создания резерва под обесценивание финансовых вложений;
• правильности формирования и учета доходов по финансовым вложениям.

4. Проверка  операций по выбытию  финансовых вложений

 

     В соответствии с ПБУ 19/02, выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете  организации признается на дату единовременного  прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие  финансовых вложений может иметь  место в случае погашения ценной бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или  дарения (безвозмездно), передачи в  уставный капитал или совместную деятельность.

     Выполняя  процедуру проверки операций по выбытию  финансовых вложений, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, соответствует положениям нормативных актов?
2. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, соответствует положениям нормативных актов?

     Аудитору  следует проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в  течение проверяемого периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались  по первоначальной стоимости, то при  их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:

     1) по первоначальной стоимости  единицы бухгалтерского учета;

     2) по средней первоначальной стоимости;

     3) по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений (ФИФО).

     При выбытии финансовых вложений, по которым  определяется текущая рыночная стоимость, на дату выбытия она принимается  на уровне, установленном при последней  переоценке (п. 30 ПБУ 19/02).

     При исчислении налога на прибыль выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения, включающей расходы на их приобретение. Поэтому  наряду с оценкой финансовых вложений в бухгалтерском учете организации  должны вести учет их налоговой стоимости.

     При выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного  капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость  акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в  результате увеличения уставного капитала.

     Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными  бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

     Аудитор должен убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении  способа списания по каждому виду финансовых вложений (в течение отчетного  года может быть применен только один способ списания). Необходимо также  изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета  проверить его соблюдение при  отражении операций по выбытию вложений.

     Итоговым  этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом финансовых вложений, являются обобщение результатов  аудита, анализ ошибок, выявленных в  ходе аудита.

     Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать  влияние:

• на правильность оценки финансовых вложений;
• на правильность определения финансовых результатов;
• на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

     Как следствие, все это влияет на достоверность  финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Необходимо  проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с  требованиями федерального стандарта  аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и  качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным  на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется  собственным практическим опытом и  знаниями.

     При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень  их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

     Перечень  проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах [9].

 

     3 Этапы проведения  аудита финансовых  вложений

• Ознакомительный этап

 

     Основной  задачей аудита финансовых вложений является подтверждение в финансовой отчетности информации о финансовых вложениях. Аудитору необходимо изучить  весь комплект предоставленной бухгалтерской  отчетности и установить, что: