Учет финансовых вложений

Существенность события после отчетной даты компания определяет самостоятельно исходя из общих требований к отчетности.

По долговым ценным бумагам (облигациям и векселям) в соответствии с п. 7 разд. III ПБУ 9/99 доходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Начисленные проценты отражаются на отдельном субсчете и включаются в состав дебиторской задолженности.

Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат, непосредственно связанных с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, компании разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Таким образом, при приобретении облигации или векселя сумма уплаченного дисконта, процентов включается в первоначальную стоимость ценных бумаг и отражается в отчетности по строке 1150 "Финансовые вложения" или 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" баланса.

По строке 1230 "Дебиторская задолженность" отражаются суммы начисленных в течение периода владения бумагой процентов (дисконта).

Рассмотрим пример. Организация в декабре 2011 г. приобрела облигации, обращающиеся на фондовом рынке. В соответствии с договором общая стоимость приобретенных облигаций - 2 867 491 руб., включая уплаченный купонный доход - 31 291 руб.

По состоянию на отчетную дату облигация не была реализована. В течение декабря 2011 г. по облигации начислен купонный доход в размере 986 руб.

В строку 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса будет включена только сумма 986 руб. Первоначальная стоимость облигации с учетом уплаченного купонного дохода в сумме 2 867 000 руб. будет отражена по строке 1150 "Финансовые вложения" (строка 1170 для отчетности за 2012 г.) или 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" баланса.

Возможен и другой вариант раскрытия информации, когда уплаченные при покупке ранее начисленные проценты или дисконт включаются в состав дебиторской задолженности.

В данном случае по строке 1230 "Дебиторская задолженность" будет отражена сумма 32 000 руб., т.е. 31 291 руб. (уплаченный купонный доход при приобретении) плюс 986 руб. (начисленный купонный доход). По строке 1150 "Финансовые вложения" (строка 1170 для отчетности за 2012 г.) или 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" баланса будет отражена сумма 2 836 000 руб.

То есть 2 867 491 руб. (общая стоимость по договору) минус 31 291 руб. (сумма уплаченного купонного дохода).

Данные способы отражения в отчетности нигде не регламентированы, отсутствуют пояснения отражения купонного дохода или дисконта по финансовым вложениям в бухгалтерской отчетности организации.

По мнению автора, первый вариант отражения наиболее корректен и отвечает требованиям по формированию первоначальной стоимости в соответствии с ПБУ 19/02. В случае неисполнения по долговым ценным бумагам обязательств по выплате суммы основного долга или процентов данная информация подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности компании [14, С. 103].

Пример. Организация предоставила заем 10 000 тыс. руб. стороннему предприятию на срок 5 лет с условием ежегодного погашения 2000 тыс. руб. и начисления процентов в размере, составляющем 10% от оставшейся суммы долга.

Таким образом, получив проценты по предоставленному займу и уплатив с них налог на прибыль в сумме 480 тыс. руб., наша организация фактически потеряла 1600 тыс. руб., предоставленных ранее в виде займа.

Списав их на прочие расходы и в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в конце 3-го года, можно уменьшить свой налог на прибыль за этот год в связи с признанными убытками на 800 тыс. руб.

Таким образом, организация отражала в бухгалтерском учете и отчетности доходы, которых фактически не имела.

На взгляд авторов, уплата налога на прибыль с сумм, признаваемых и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета доходов, - это в данной ситуации неизбежные потери, обусловленные условиями действующего законодательства и, возможно, вполне оправданные. Их можно рассматривать как своеобразную плату за риск (причем в пользу государства, общества) при осуществлении финансовой операции.

Иначе дело обстоит с достоверностью отчетности, в том числе для ее сторонних пользователей, а это могут быть, в свою очередь, заимодавцы организации, которые, предоставив в пользование средства, в течение 3 лет были уверены в наличии прибылей по прочим операциям.

Одновременно в аналогичном порядке вела учет и организация-заемщик (которая впоследствии обанкротилась), отражая уплаченные проценты как часть своих расходов и сокращая на их величину финансовый результат и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Тогда как фактически для возврата данных сумм дополнительных источников (в данном случае прибыли) не требовалось - это был возврат долга.

Таким образом, сложилась ситуация, когда в учете (причем и для бухгалтерских, и для налоговых целей) появились у одних прочие доходы, у других - прочие расходы.

Для большей наглядности можно наглядно представить весь процесс.

Между тем фактически, поскольку не был завершен процесс возврата заемных средств, о финансовых результатах данной операции судить было рано. Кроме того, такой подход привел к нарушению принципа осторожности, признаваемого во всем мире важнейшим для целей бухгалтерского учета и отчетности.

Следовательно, предпочтительно было бы учитывать (вплоть до полного погашения задолженности) проценты, выплаченные заемщиком, как доходы будущих периодов. В этом случае начисление налога на прибыль приведет к одновременному отражению отложенного налогового актива (ОНА). Погашение ОНА будет проведено после завершения расчетов и перевода доходов будущих периодов в текущие.

В случае невозврата долга данный график не будет исполнен и потому будет сделана только часть проводок (приложение 2).

Представляется, что наличие в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению бюджетно-распределительных счетов является его большим преимуществом, поскольку позволяет более точно организовать учет и сформировать информацию для составления отчетности.

В настоящее время признание Международных стандартов финансовой отчетности и приближение к ним требований ряда новых положений по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), ставят под сомнение перспективы образования не только ряда привычных резервов, но и использование счета 98 "Доходы будущих периодов" и счета 97 "Расходы будущих периодов".

Однако такой подход будет шагом в сторону кассового метода признания доходов и расходов, который, на взгляд авторов, является более упрощенным по сравнению с методом начислений и не позволяет обеспечить соответствующего распределения доходов и расходов между отчетными периодами, а также представления в отчетности достоверного финансового результата [17, С. 112].

Немаловажное значение применяемый подход к разделению отчетных периодов для целей признания доходов и расходов имеет при проведении анализа результатов хозяйственно-финансовой деятельности, обосновании премий работникам и выявлении факторов, под влиянием которых был сформирован финансовый результат.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Особенности  применения понятия справедливой  стоимости для долговых финансовых  вложений

В настоящее время организации используют свободные денежные средства для получения дополнительного дохода, в том числе посредством приобретения или выдачи долговых финансовых вложений. Порядок учета долговых финансовых вложений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое носит общий характер и не учитывает специфику учета каждого отдельного вида финансового вложения. К долговым финансовым вложениям в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 относятся долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), и предоставленные другим организациям займы.

Официальное признание и применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на территории Российской Федерации (РФ) вызывает определенные проблемы, которые возникают в применении понятийного аппарата МСФО, иных учетных методов, а также в применении профессионального суждения специалистами при учете долговых финансовых вложений. Положения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", введенного на территории РФ Приказом Минфина России от 2 апреля 2013 г. N 36н, могут быть использованы российскими организациями: для добровольного применения - со дня официального опубликования; для обязательного применения - в сроки, определенные в этом документе. 

Добровольное применение стандартов МСФО в РФ означает, что в ситуациях, не урегулированных российскими положениями по бухгалтерскому учету, организации должны применять МСФО. Данная рекомендация утверждена в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (п. 7): "Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности".

Таким образом, вследствие общего характера ПБУ 19/02 и отсутствия в нем конкретных положений по учету каждого вида долговых финансовых вложений, организация вправе использовать стандарты МСФО при возникновении учетных проблем по долговым финансовым вложениям, не рассмотренным российскими стандартами бухгалтерского учета.

Выданные беспроцентные займы не признаются финансовыми вложениями в отечественном бухгалтерском учете, так как не исполняется одно из основных условий для признания актива финансовым вложением п. 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02, а именно способность актива приносить в будущем организации-заимодавцу экономические выгоды (доход). Вместе с тем беспроцентные займы признаются по МСФО 32 [6] финансовыми инструментами (в отечественном бухгалтерском учете нет этого понятия) и отражаются в статье "Займы выданные" по дисконтированной стоимости (за исключением краткосрочных вложений, по которым эффект от дисконтирования будет несущественным).

Если заем выдан под рыночный процент, то его справедливая стоимость будет равна номинальной стоимости, что соответствует российской оценке займов. При невыгодной сделке по выдаче займов, совершенной под более низкий процент относительно рыночного, заем разделяется на непосредственно сумму займа и условно начисленные проценты, которые чаще всего единовременно признаются расходами.

В соответствии с МСФО 32 "Финансовые инструменты: представление информации" если заем выдается по проценту более низкому или высокому, чем рыночная ставка, то в отчетности такой заем отражается по выявленной рыночной ставке, а разница между рыночной и договорной ставкой отражается как процентный расход или процентный доход соответственно. Данное утверждение также приведено в гл. 5 МСФО 9 и в п. п. 5.1.1, 5.1.2, регламентирующих, что при первоначальном признании финансовый актив оценивается по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость долгосрочного займа, по которому не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива.

В российском бухгалтерском учете упущенная выгода от выдачи или приобретения долговых финансовых вложений под процент, который отличается от рыночного, в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается. Так, если организация выдает заем под 5% годовых, а на рынке аналогичные займы или кредиты выдаются под 15%, то очевидно, что организация терпит убытки от подобной сделки. Следовательно, представляемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумма займа, выданного под процент, не будет достоверно указана. По нашему мнению, практика учета по сравнению договорной и рыночной процентных ставок по займам должна быть использована в отечественном бухгалтерском учете, так как предоставляемая пользователям бухгалтерская отчетность, которая не отражает реальную рыночную процентную ставку долговых финансовых вложений, может значительно искажать представление о финансовой деятельности организации. Также можно обратиться к международному опыту и практике по учету отдельных видов долговых финансовых вложений, так как МСФО более широко раскрывает особенность учета того или иного вида вложений в отличие от российских ПБУ. Таким образом, систему МСФО по учету долговых финансовых вложений и вводимые ею понятия справедливой (рыночной) стоимости долговых финансовых вложений можно рассматривать как "расширение" ПБУ 19/02.

Согласно МСФО 32 определение первоначальной стоимости займа производится путем дисконтирования будущих денежных потоков в течение срока действия займа с использованием рыночной ставки. Иерархия источников информации по определению справедливой стоимости приведена в МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", в соответствии с которой наивысший приоритет отдается котируемым ценам (без поправок) на активных рынках по идентичным активам или обязательствам и наименьший приоритет - ненаблюдаемым данным (п. п. 76 - 85 МСФО (IFRS) 13) [4]. В связи с тем что по займам не существует котировок, определение рыночной ставки основано на профессиональном суждении специалиста. Определение рыночной ставки процента по займам возможно посредством осуществления действий в следующем порядке [21, С. 113].

Оценка кредитоспособности заемщика может производиться при помощи системы основных финансовых коэффициентов (коэффициентов ликвидности, коэффициента наличия собственных средств, показателей оборачиваемости и рентабельности). Документальное оформление и раскрытие объективности выбора процентной ставки в качестве рыночной необходимо для предотвращения возможного манипулирования процентными ставками при составлении отчетных данных, удовлетворяющих определенным желаниям заинтересованного лица (группы лиц) и искажающих реальное положение дел.