Учет финансовых вложений

 

Если изменить условия срока погашения до 25.09.2013, то дебиторская задолженность по процентам будет отражена в составе долгосрочных активов по строке 1230 "Дебиторская задолженность", а сумма депозитного вклада будет отражена во внеоборотных активах по строке 1170 "Финансовые вложения" [9, С. 11].

Депозиты могут быть отнесены к денежным эквивалентам. Они отражаются по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты". При этом показатель строки 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" не формируется.

Порядок отражения денежных эквивалентов зависит от принятой организацией учетной политики. В соответствии с ПБУ 23/2011 к ним могут относиться, к примеру, депозиты до востребования.

ПБУ 23/2011 не подразделяет денежные эквиваленты по срокам обращения. Однако в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" указано, что эквивалентом денежных средств могут быть инвестиции, если они имеют короткий срок погашения, например 3 месяца с даты приобретения или менее. Это может быть учтено в финансовой политике предприятия.

В случае если учетной политикой депозит со сроком возврата менее 3 месяцев отнесен к денежным эквивалентам, изменится только строка 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)". Суммы вклада будут отражены по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

В случае если вклад до востребования, может возникнуть вопрос, где следует отразить начисленные по вкладу проценты.

В общепринятой практике проценты по вкладу выплачиваются ежеквартально или ежемесячно.

Таким образом, на конец отчетного периода не возникает дебиторской задолженности в виде начисленных, но не уплаченных процентов. Сумма вклада будет отражена в бухгалтерской отчетности по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Но возможны варианты вкладов до востребования с выплатой процентов ежегодно или по окончании срока. Здесь начисленные проценты нужно отражать в зависимости от срока погашения. Также следует принимать во внимание намерение самого предприятия удерживать вклад до погашения или до окончания срока договора [21, С. 113].

Самые популярные вклады до востребования с выплатами процентов в конце года или по окончании срока вклада обычно в иностранной валюте и мультивалютные.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В налоговом учете курсовые разницы от переоценки депозитного вклада и начисленных процентов отражаются в составе внереализационных доходов. Начисленные проценты отражаются в составе внереализационных доходов.

Рассмотрим пример. Общество 27 марта 2012 г. заключило договор депозитного вклада до востребования в евро. Сумма вклада - 1 550 000 евро под 0,3% годовых.

Начисление процентов ежемесячно, срок выплаты процентов - в момент расторжения договора. Закрытие вклада - по первому требованию вкладчика либо в день возникновения нулевого остатка на счете вклада.

Дополнительные денежные средства предприятием не вносились. Обществом принято решение не выводить денежные средства до 31 декабря 2013 г. (табл. 2).

Таблица 2.

Доход по депозитному вкладу

Дата	Процентный доход за период, евро	Процентный доход за период, руб.	Сумма процентов нарастающим итогом, евро	Сумма процентов нарастающим итогом, рублей	Курс евро по данным Банка России	Переоценка процентов, рублей	Переоценка суммы вклада, рублей
31.03.2012	51	1 991	51	1 991	39,17	-	663 090
30.04.2012	381	14 834	432	16 825	38,92	-	-
31.05.2012	394	15 935	826	32 760	40,46	-	-
30.06.2012	381	15 750	1 207	48 510	41,32	1,37	3 336 065

 

По состоянию на отчетную дату 30.06.2012 дебиторская задолженность по процентам в сумме 50 000 руб. (48 510 проценты + 1365 переоценка) может быть отражена в составе долгосрочной дебиторской задолженности или краткосрочной дебиторской задолженности в зависимости от срока погашения. Сумма вклада - по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

По мнению автора, в данной ситуации отражение в отчетности начисленных процентов корректнее будет отразить в составе долгосрочной кредиторской задолженности в соответствии с принятым решением общества.

Переоценка по процентам на 30.06.2012 составила 1000 руб. Переоценка суммы вклада за период с 31.03.2012 по 30.06.2012 составила 3 336 000 руб. Положительная курсовая разница от переоценки для целей бухгалтерского учета относится на прочие доходы, для целей налогового учета включается во внереализационные доходы [7, С. 83].

Учет процентов по выданным займам соответствует порядку учета процентов по депозитным вкладам. Доходы отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации". Таким образом, проценты отражаются в составе прочих доходов.

У бухгалтера могут возникнуть вопросы по отражению в отчетности выданных займов и процентов по ним, которые были пролонгированы.

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные [12, С. 74].

Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные - долгосрочные.

Таким образом, на первую отчетную дату выданный денежный заем может отражаться по условиям договора как краткосрочный.

При пролонгации договора к следующей отчетной дате мы продлеваем срок погашения выданного займа на несколько лет, и он уже относится к долгосрочным активам.

Рассмотрим данную ситуацию на примере. ООО "Креативный подход" в 2010 г. выдало взаем денежные средства ООО "Прибыло" в сумме 9 362 000 руб. под 9% годовых. Срок возврата - 25 августа 2011 г.

Возможно досрочное погашение займа и процентов частями без согласия заимодавца. Проценты начисляются на сумму фактической задолженности.

Заемщик 1 января 2013 г. погашает всю задолженность по процентам за 2010 г. в сумме 843 000 руб., а 24 августа 2013 г. продлевает срок возврата долга до 25 августа 2015 г.

Рассмотрим, как будут отражаться начисленные проценты и суммы займа в годовой отчетности заимодавца на 31.12.2012 и на 31.12.2013.

Если проценты погашаются ежемесячно, ежеквартально, то начисленные проценты отражаются как краткосрочные активы. В нашем примере дебиторская задолженность в виде процентов будет подразделяться на долгосрочную и краткосрочную в соответствии со сроками возврата долга и процентов. Для наглядности рассмотрим данный пример в виде табл. 3.

 

Таблица 3.

Отражение в годовой бухгалтерской отчетности

за 2013 г. выданного займа

Бухгалтерский   баланс по   состоянию на отчетные даты	Сумма займа   на отчетную   дату, рублей	Сумма    процентов,    рублей	Срок возврата    задолженности      по займу	Отражение     в отчетности     за 2013 г.
На 31.12.2010	9 млн 362 тыс.	843 тыс.	25 августа        2011 г.	Краткосрочные      активы
На 31.12.2011	9 млн 362 тыс.	843 тыс.	25 августа        2015 г.	Долгосрочные       активы

 

Таким образом, по состоянию на 31.12.2013 сумма выданного займа отражается по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)".

Начисленные проценты отражаются по строке 1230 "Дебиторская задолженность" с раскрытием в приложениях к балансу о суммах краткосрочной задолженности.

По состоянию на 31.12.2013 сумма выданного займа отражается по строке 1150 "Финансовые вложения" (строка 1170 для отчетности за 2012 г.). Начисленные проценты - по строке 1230 "Дебиторская задолженность" с раскрытием в приложениях к балансу о суммах долгосрочной задолженности.

Информацию о реклассификации активов из краткосрочных в долгосрочные следует отразить в пояснительной записке к годовой отчетности с указанием причин, вызвавших вышеуказанное изменение.

На практике возможны случаи, когда суммы выданного займа и процентов были полностью отражены в составе долгосрочных активов как по состоянию на 31.12.2012, так и по состоянию на 31.12.2013 (табл. 4).

Таблица 4.

Отражение выданного займа в составе

долгосрочных активов по состоянию на 31.12.2012

и 31.12.2013 в отчетности за 2013 г.

Бухгалтерский   баланс по   состоянию на отчетные даты	Сумма займа    на отчетную   дату, рублей	Сумма    процентов,    рублей	Срок возврата    задолженности      по займу	Отражение     в отчетности     за 2013 г.
На 31.12.2012	9 млн 362 тыс.	843 тыс.	25 августа        2012 г.	Долгосрочные       активы
На 31.12.2013	9 млн 362 тыс.	843 тыс.	25 августа        2015 г.	Долгосрочные      активы

 

Из табл. 4 следует, что суммы выданных займов и начисленных процентов в отчетности за 2013 г. отражаются по состоянию на 31.12.2013 и на 31.12.2012 в составе долгосрочных активов.

В бухгалтерской отчетности суммы выданного займа отражены по строке 1150 "Финансовые вложения" (строка 1170 для отчетности за 2012 г.). Дебиторская задолженность по начисленным процентам - по строке 1230 "Дебиторская задолженность" с указанием в пояснениях сумм долгосрочной дебиторской задолженности.

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" данные баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными за период, предшествующий отчетному.

Таким образом, в отчетности по суммам пролонгированных займов бухгалтеру следует как минимум информацию о переводе активов из краткосрочных в долгосрочные отразить в пояснительной записке к годовой отчетности с указанием причин, вызвавших вышеуказанный перевод [10, С. 83].

Возможны случаи, когда заемщик полностью погашает задолженность по сумме займа и начисленных процентов до истечения сроков возврата займа (если такие условия предусмотрены договором займа). При этом погашение долга произведено после отчетной даты и до даты утверждения отчетности.

 К примеру, срок возврата  выданного займа не позднее 31 января 2015 г., договором предусмотрено  досрочное погашение долга. Заемщик  погашает всю задолженность по процентам и сумме основного долга в феврале 2012 г.

В данной ситуации организация-заимодавец в годовой отчетности за 2011 г. может отразить такое финансовое вложение и начисленные проценты в разделе оборотных активов по строкам 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и 1230 "Дебиторская задолженность" соответственно. С раскрытием информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности о переводе задолженности по процентам и суммам основного долга из долгосрочной в краткосрочную [14, С. 65].

Данное отражение может быть обусловлено требованием приоритета экономического содержания перед правовой формой.

С другой стороны, следует учесть, что события после отчетной даты не изменяют характеристики задолженности и условий договора на отчетную дату и данное отражение является некорректным.

 

 

 

Руководствуясь требованием осмотрительности, обеспечением нейтральности информации и ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", рационально и, более того, обязательно существенные события после отчетной даты отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.