Учет и аудит кредитов и займов на предприятии

Глава 3.Аудит кредитов и  займов

  3.1  Теоретические  основы учета кредитов и займов.   Перечень основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:

1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
2. ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001г.№60н.
3. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н.
5. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.
6. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ. 
9. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ
10. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
11. ПРИКАЗ Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006) 
    "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ БСЛУЖИВАНИЮ" (ПБУ 15/01)"
12. ПИСЬМО Минфина РФ от 05.04.2006 N 07-05-08/78 
    <ПО ВОПРОСУ ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЗАТРАТ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ>  

3.1.1. Аудиторская проверка  учета кредитов 

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций  с банками строятся на основе кредитных  договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность  сторон.            При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.      Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.     Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного  кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация  может перевести в  краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней.  Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.  Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет»,  52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.          Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.    При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».       Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.          Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовыхрезультатов.                                                                                                                                                                                                                                                                                 Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

3.1.2.Аудиторская проверка  учета займов

Кроме кредитов банков организации  используют другие возможности привлечения  заемных средств путем получения  кредитов от заимодавцев – не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.  Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

• если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
• если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может  иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование  займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий  между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные  с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).  Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.       Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.         Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика.     Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.            При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.          Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.   Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.          Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.       При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.             Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.     Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

• наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
• непогашение кредитов и займов;
• неуплата процентов;
• соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация  существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации  достаточно прибыли для того, чтобы  рассчитаться с акционерами и  выплатить дивиденды.

3.2.Основные положения  организации аудита кредитов  и займов.

Письмо об аудиторском  задании готовится аудитором  согласно МСА 210, а также российскому  федеральному правилу (стандарту). Письму-обязательству  должно предшествовать официальное  обращение официальное обращение  экономического субъекта, содержащее просьбу о проведении аудита.           Письмо-обязательство, направляемое аудитором исполнительному органу потенциального клиента до заключения договора, является официальным согласием аудиторской организации на проведение аудита финансовой отчетности экономического субъекта. Оно должно обеспечить однозначное толкование сторонами условий предстоящего договора, определения взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта.         В стандарте даны обязательные указания, касающиеся условий аудиторской проверки, обязательств аудиторской организации и экономического субъекта, а также указано, какие дополнительные сведения должны включаться в письмо-обязательство.           Международный стандарт аудита МСА 310, а также российские правила аудиторской деятельности требуют, чтобы аудиторская организация получила знания о деятельности аудируемого лица в объёме, достаточном для выявления и понимания событий, финансово-хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение.   Перед началом проведения аудиторской проверки необходимо разработать ее общий план:

• предварительное планирование
• сбор общих сведений о клиенте
• сбор информации о правовых обязательствах клиента
• оценка существенности аудиторского риска.
• ознакомление с СВК и оценка риска контроля
• разработка общего плана и программы аудиторской проверки

Предварительное планирование аудиторской проверки

Планирование  аудита является одним из важнейших процессов  в осуществлении аудиторской  проверки. Нормы, применяемые при  этом, описаны в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Планирование  аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996 года, Протокол № 6).       Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок.

Сбор общих  сведений о клиенте        Этот этап планирования необходим для адекватного проведения проверки. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании.    Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки – оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства компании-клиента, так и о внутренних.

Доказательная информация и правовые обязательства клиента

Чтобы считаться доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной. Наиболее доказательной  является информация, полученная аудитором  в результате  его личных наблюдений и вычислений, а также полученная из независимых внешних источников. Достаточно низкой представляется доказательность  информации, состоящей из документов, составленных, обработанных и хранящихся у клиента.     На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Если она считает проведение аудита возможным, то готовит для клиента письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.

Оценка уровня существенности

На стадии планирования аудиторская  группа должна сделать предварительное  заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой  ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.    При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации – вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние.       Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым  выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности.