Судебно-бухгалтерская экспертиза

     Рис. 3. Объекты судебно-бухгалтерской  экспертизы.

     Метод судебно-бухгалтерской экспертизы – это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерском учете, результатах ревизий и проверок финансовой деятельности хозяйствующих субъектов (рис. 4). Общенаучные методы исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе включают в себя, прежде всего, анализ и синтез, абстрагирование и конкретизацию, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, системный анализ и другие методы исследования окружающей действительности.

     Рис. 4. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы.

     Обобщение и реализация результатов экспертизы включает сводку, группировку, систематизированное  изложение результатов в заключении эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результатов, назначение повторных или дополнительных экспертиз.

     1.2 ПРИМЕНЕНИЕ ЭКСПЕРТОМ БУХГАЛТЕРОМ ЧАСТНОЙ МЕТОДИКИ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

     Приемы  частной методики - это такие приемы, которые носят специфический  характер и используются только в  экспертной практике. К числу таких  приемов принято относить использование  черновых записей материально ответственных  лиц. При проверке хозяйственных  операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный  обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.    Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.  В настоящее время в частных методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов. Расчетно-аналитические методы применяются для выведения и анализа количественных (суммовых) значений учетных данных по отношению друг к другу, а графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах, по признакам которых можно судить о процессе образования (исчезновения) связи между учетными данными (записями), позволяющей выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность[13,стр.240].   Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагает безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. К таким признакам относятся:

• отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
• отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;
• наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
• неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
• открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
• наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
• искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
• неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;
• несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале;
• неоговоренные исправления в счетных регистрах, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости. Например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает первоначально запись — Дебет счета «Подотчетные суммы», Кредит счета «Касса», а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет «Эксплуатационные расходы»;
• наличие одностороннего сторно. Этим способом красной записью в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она и скрывается.

     Поскольку указанные признаки отображаются в  бухгалтерских записях, то способы  обнаружения искаженной экономической  информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией  — характером имеющихся расхождений  в учетных данных («следами» преступления). Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, а также  способы дешифровки выявленных в  них расхождений определяются процессом  формирования счетных записей и  учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях и влиянии друг на друга. Поскольку всякий учетный процесс обладает известной динамикой и направленностью, методика экспертного исследования строится так, чтобы результаты экспертизы отражали сохранность или нарушение также и этих параметров[14, стр.245].

     Конкретные  приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы  взаимосвязей изучаемых счетных  записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.    Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть мысленно «разрезан» на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).

     Базируясь от начала до конца на моделировании, процесс судебно- бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих  характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений (например, в виде формул), формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Это обусловлено  тем, что как обрабатываемая в  учете система первичной информации, так и система упорядоченной  и обобщенной им информации отражается с помощью своеобразного языка, основанного на применении различных  математических символов и моделей, — системы счетов, взаимосвязанных  двойной записью.       Каждый счет по структуре сложен и состоит из многих элементов, а потому принимается экспертом во внимание не только как соответствующий код (шифр) информации, но и как система, задающая логическую и содержательную стороны построенной в учете информационной модели и требующая системного анализа с использованием балансовых уравнений в связи с тем, что учетное поле модели счета делится на две части — дебетовую и кредитовую. 
 

     Поскольку бухгалтерский учет имеет двойственный характер, т.е. не только содержит информационные показатели (имеет информационную емкость), но и представляет собой систему  для производства информации, а правдивость  учета зависит не только от достоверности  входящей информации (первичных документов), но и от применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного  диагностического исследования идет от моделирования механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их анализа, базирующегося на сопоставлении имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями (моделями) [12, стр.261].

     Исследование криминального учета и способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде гипотетической структуры (модели), обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее как из большей посылки не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, аномальные счетные записи, сомнительные учетные данные), проанализированные через призму свойств эталонной (теоретической) модели учетного процесса.

     Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы  счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т.е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым  объектам, если бы действия указанных  факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается  проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность  эксперту раскрыть полную картину возникновения  искажений в учете и тем  самым представить правосудию необходимые для дела доказательства [16].

     2.1 Практические навыки в области судебно-бухгалтерской экспертизы

     В ходе оперативно-розыскных мероприятий  было выявлено незаконное и необоснованное перечисление денежных средств ООО  «Кирпич». В процессе расследования  по уголовному делу установлено, что  документы о взаимоотношениях с  рядом организаций изготовлены  сотрудниками ООО «Кирпич» с целью легализации незаконно полученных доходов. Фактически перечисление денежных средств на оплату услуг осуществлялось  через юридических лиц без предоставления необходимых документов либо факты хозяйственной деятельности вообще не имели места.

     Принимая  во внимание, что для выяснения  вопросов, интересующих следствие, необходимы специальные знания в области  бухгалтерского учета, и руководствуясь ст.195, 199 Уголовно-процессуального кодекса  РФ, была назначена судебно-бухгалтерская  экспертиза.

   На  исследование эксперту-бухгалтеру представлены следующие документы:

1. Счет №50 от 31 января 2010г.
2. Счет №61 от 29 февраля 2010г.
3. Акт №25 от 31 января 2010г.
4. Акт №41 от 29 января 2010г.
5. Платежное поручение №151 от 29 февраля 2010г.
6. Платежное поручение №50 от 31 января 2010г.
7. Договор на проведение маркетинговых исследований №32 от 12 января 2010г.
8. Акт №10 от 25 марта 2010г.
9. Платежное поручение №45 от 31 января 2010г.
10. Платежное поручение №182 от 26 марта 2010г.
11. Договор на оказание консультационных услуг №15 от 15 января 2010г.

     Задания:

     1. Составить решение (постановление)  от имени собственника или  правоохранительных органов (суда) на производство судебно-бухгалтерской  экспертизы с указанием вопросов, разрешаемых в процессе ее  проведения.

     2. Составить список нормативных  правовых актов, используемых  экспертом-бухгалтером в процессе  проведения судебно-бухгалтерской  экспертизы.

     3. Обосновать методы и методики, применяемые при проведении судебно-бухгалтерской  экспертизы.

     4. Составить блок-схему судебно-бухгалтерской  экспертизы документооборота сформированного  массива информации в соответствии  с поставленными целями (вопросами)  и определить место возникновения  экономического правонарушения.

     5. Составить заключение эксперта-бухгалтера, выделив стадии и этапы проведения  судебно-бухгалтерской экспертизы  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     ПОСТАНОВЛЕНИЕ 
о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы 

     Следователь Отдела по борьбе с экономическими преступлениями МВД Республики Башкортостан Бутыркин Виктор Владиславович, рассмотрев материалы уголовного дела №101

     УСТАНОВИЛ:

     В ходе оперативно-розыскных мероприятий  было выявлено незаконное и необоснованное перечисление денежных средств ООО  «Кирпич». В процессе расследования  по уголовному делу установлено, что  документы о  взаимоотношениях с  рядом организаций изготовлены  сотрудниками ООО «Кирпич» с целью легализации незаконно полученных доходов. Фактически перечисление денежных средств на оплату услуг осуществлялось через юридических лиц без представления необходимых документов либо факты хозяйственной деятельности вообще не имели места.

     Принимая  во внимание, что для выяснения  вопроса о размерах, сокрытых доходов  ООО «Кирпич» необходимы специальные  познания в области бухгалтерского учета и налогообложения юридических  лиц, руководствуясь ст. 195 (196) и 199 УПК  РФ,