Организация бухгалтерского учета операций по экспорту

 

Пример7. Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 32 000 евро.

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб., сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 63 000 руб.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 руб. за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.[11]

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.

Таблица 5

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операций
Д	К
41	60	800 000	Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт
19	60	144 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
60	51	13 800	Оплачены расходы по доставке товаров на склад
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации
44	76	1 104	Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро x 0,1% x 34,50 руб. за 1 евро)
44	76	552	Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро x 0,05% x 34,50 руб. за 1 евро)
44	60	13 800	Включены в состав расходов на продажу затраты по доставке товаров на склад
60	51	63 000	Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю
62	90-1	1 035 000	Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро x 34,50 руб. за 1 евро)
90-2	41	800 000	Списана покупная стоимость проданных товаров
44	60	63 000	Отражены услуги морского перевозчика
90	44	78 456	Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода
90	99	156 544	Отражен финансовый результат от продажи экспортных товаров (прибыль)
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя
52	62	1 035 000	Зачислена выручка от продажи экспортных товаров

 

2.2 НДС при осуществлении  экспортных операций

При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика  с иностранным лицом на поставку  товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление  выручки от реализации указанного  товара (припасов) иностранному лицу  на счет налогоплательщика в  российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК  РФ);

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного  органа, осуществившего выпуск товаров  в режиме экспорта, и российского  таможенного органа, в регионе  деятельности которого находится  пункт пропуска, через который  товар был вывезен за пределы  таможенной территории Российской  Федерации (пограничный таможенный  орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).[12]

Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Срок подачи документов не является пресекательным, то есть в случае его нарушения экспортер не утрачивает право на возмещение НДС. [13]

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС - 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). [12]

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов. [14]

Пример8. ЗАО «Экспортер» приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан за 60 000 долл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

11 февраля 2008 г.

Д 41, К 60 - 1 000 000 руб. - приобретено оборудование для экспорта;

Д 19, К 60 - 180 000 руб. - отражен НДС со стоимости оборудования.

19 февраля 2008 г.

Д 62, К 90-1 - 1 500 000 руб. (60 000 долл. x 25) - отгружен товар на экспорт;

Д 90-2, К 41 - 1 000 000 руб. - списана себестоимость оборудования.

30 июня 2008 г.

Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.

В случае, когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:

ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;

выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара. [15]

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. [12]

Пример9. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.

В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:

18 августа 2008 г.

Д 68/НДС к возмещению, К 68/НДС к начислению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;

Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;

Д 91-2, К 68/НДС к возмещению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.

17 октября 2008 г.

Д 68/НДС к начислению, К 51 - 90 000 руб. - перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Старый счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок. [15]

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства. [12]

Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.

Пример10. Продолжим условия примера 9. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.

Налоговая инспекция подтвердила право организации на возмещение НДС и перечислила 31 марта 2009 г. на расчетный счет организации уплаченную сумму.

В рассматриваемой ситуации в дополнение к ранее произведенным записям делается следующая:

31 марта 2009 г.

Д 51, К 68/НДС к возмещению - 270 000 руб. - получен возмещенный НДС.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт.

Пример11. Порядок восстановления в бюджет НДС, принятого к вычету, при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.

Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.

Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

В декабре приобретенный товар был реализован: 70% - на внутреннем рынке, 30% - на экспорт.

В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками: в ноябре:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» - 177 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Д 41 «Товары» К 60 - 150 000 руб. - товары оприходованы на склад организации;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 - 27 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д 44 «Расходы на продажу» К 60 - 20 000 руб. - учтены транспортные расходы по завозу товаров;

Д 19 К 60 - 3600 руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость транспортных расходов;

Д 44 К 60 - 15 000 руб. - начислены общехозяйственные расходы;

Д 19 К 60 - 2700 руб. - учтен НДС, приходящийся на эти расходы;

Д 60 К 51 - 17 700 руб. - произведена оплата расходов на содержание офиса;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19 - 33 300 руб. (27 000 руб. + 3600 руб. + 2700 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, транспортным и общехозяйственным издержкам;

в декабре организация реализовала товары и оформила в своем учете проводки:

Д 19 К 68 - 8100 руб. (27 000 руб. x 30%) - НДС по товарам, реализованным на экспорт, восстановлен в бюджет;

Д 19 К 68 - 1890 руб. (3600 руб. x 30% + 2700 руб. x 30%) - восстановлен в бюджет НДС по части материальных расходов, приходящихся на экспортные операции.

Позднее, после того, как организация подтвердит экспорт, представив в налоговый орган соответствующий пакет документов и декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%, а налоговый орган примет решение о предоставлении вычетов по «входному» НДС, восстановленные в бюджет суммы этого налога будут приняты к возмещению.

В своем учете организация оформит эту операцию проводкой:

Д 68 К 19 - 9990 руб. (8100 руб. + 1890 руб.) - принят к вычету НДС, приходящийся на экспортный товар, и связанные с ним материальные расходы.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть два пути:

- признать, что поставка не является  экспортной, отказавшись от дальнейшего  сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов  для подтверждения экспорта. [13]

Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС. [13]

На торговые операции с Республикой Беларусь распространяются практически все положения, характерные для внешнеэкономической деятельности. Однако есть некоторые особенности.

Во-первых, для обоснования применения нулевой ставки по НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании  которых осуществляется реализация  товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление  выручки от покупателя указанного  товара на счет налогоплательщика;

- третий экземпляр заявления  о ввозе товара, экспортированного  с территории государства одной  стороны на территорию государства  другой стороны, с отметкой налогового  органа другой стороны, подтверждающей  уплату косвенных налогов в  полном объеме (о наличии освобождения  в отношении товаров, которые  в соответствии с законодательством  государства стороны не подлежат  налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого  товара; [14]

Во-вторых, для подтверждения экспорта в Республику Беларусь налогоплательщику дается 90 дней, а не 180. [14]

В-третьих, оформленный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. На этом счете-фактуре следует проставить отметку налогового органа.

В налоговый орган передается счет-фактура вместе с заявлением о проставлении отметок на счетах-фактурах. Утвержденной формы заявления не существует, поэтому оно составляется в произвольной форме.