Методика аудиторской проверки учёта финансовых результатов и их использования. Источники информации. Аудиторская проверка деклараций п

При проверке декларации аудитор руководствуется инструкцией  по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций и статьями гл. 25 НК РФ, которыми определены особенности  исчисления доходов и расходов организации и определения налоговой базы, и другими нормативными актами.

 

Формирование прибыли  как объекта налогообложения  производится непосредственно в налоговой декларации и представляет собой разницу между суммой полученных доходов отчетного (налогового) периода (строки 010 и 030 налоговой декларации - далее -НД и суммой произведенных расходов отчетного (налогового) периода (строки 020 и 040 листа 02 НД).

 

Проверка проходит в два этапа. Первый этап - общий  для всех. Второй - выборочный, для  «счастливчиков». Итак, на первом этапе  налоговики уделяют внимание самим показателям налоговой декларации, смотрят их абсолютную величину, контрольные соотношения.

Прибыль отчетного (налогового) периода необходимо откорректировать на суммы:

•   доходов, облагаемых по иным ставкам (доходы от долевого участия в других организациях, доходы по операциям с ценными бумагами и иные виды доходов, перечисленных в налоговой декларации (строки 060 — 090 листа 02 НД);

•   льгот в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1, которые продолжают действовать с введением гл. 25 НК РФ до окончания периода их действия (строки 100 — 130 листа 02 НД);

•   убытка прошлых лет в порядке, установленном ст. 283 НК (строка 150 НД);

•   прибыли, исключаемые из налоговой базы в связи с предоставлением дополнительных льгот по налогу на прибыль, который зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации и (или) местный бюджет (строки 160 и 170 НД).

Затем аудитор проверяет  все другие показатели и приложения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложения №№ 1, 2, 3, 4, 5, 5а, 6) и  выявляет имеющиеся неточности.

 

В определенных случаях  инспектор обязательно попросит налогоплательщика пояснить, как рассчитаны конкретные суммы. Так, это обязательно произойдет, если он:

• заявит льготу по налогу на прибыль;
• применяет пониженные ставки налога;
• имеет убыток от финансово-хозяйственной деятельности;
• отражает в декларации средства целевого финансирования и другие аналогичные средства;
• получил убыток по операциям, финансовый результат по которым учитывается в особом порядке, например от обслуживающих производств и хозяйств, от реализации права требования, ценных бумаг и др.

 

Также пояснения  могут попросить, если инспектор  увидит значительные отклонения показателей прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, когда в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в декларации по налогу на прибыль - убыток.

 

Инспектор запрашивает  именно пояснения, а не первичные документы! Принести «первичку» он может попросить только если после пояснений у него будут основания полагать, что база по налогу на прибыль занижена.

 

Таким образом, ФНС  России рекомендует своим нижестоящим инспекциям сначала провести анализ показателей деклараций, затем получить пояснения по возможным несоответствиям. И только после этого, если останутся сомнения, требовать первичные документы по отдельным операциям.

 

Организации, декларации которых подвергаются второму этапу  проверки, мы условно назвали «группа  риска». К ней прежде всего относятся крупнейшие налогоплательщики, которые обеспечивают не менее 60 процентов всех поступлений по инспекции. Сюда же включаются и те, кто при больших оборотах платит слишком маленькие суммы налога на прибыль либо заявляет убытки. Особенно это касается высокодоходных сфер экономики, таких как нефтегазовая промышленность, банковский сектор, операции с недвижимостью, сфера услуг и др.

 

Кроме того, к группе риска могут быть отнесены и те, кто в предыдущих периодах допускал ошибки в декларациях. Отмечу, что именно из «группы риска» налоговики выбирают претендентов для выездной налоговой проверки.

Сами налоговики второй этап проверки называют «экономическим анализом». Применяя его, они выясняют причины значительных изменений финансово-экономических показателей организации и проверяют взаимоувязку налоговых баз по различным видам налогов.

 

Также налоговики смотрят  на сопоставимость оценки деятельности организации во всех налоговых декларациях. Например, у фирмы растет доля расходов на оплату труда. Тогда, очевидно, должны увеличиваться и суммы поступлений единого социального налога. Или такая ситуация. Налогоплательщик декларирует значительные суммы НДС к возмещению за счет поставок продукции на экспорт. В таком случае можно предположить, что изменение мировых цен на экспортируемые плательщиком товары должно прямо пропорционально влиять на размер налогооблагаемой прибыли, и наоборот.

 

Если аудиторская  организация проводит проверку налогоплательщика не первый год, то желательна проверка деклараций за каждый отчетный период в течение года и по окончании календарного года — за весь налоговый период, что позволит налогоплательщику оперативно исправить все обнаруженные аудитором ошибки.

 

После проверки декларации за каждый отчетный период и в целом за налоговый период целесообразно обсудить с главным бухгалтером все выявленные недочеты и исправить их.

Проверка  правильности исчисления и уплаты налога на прибыль 

 
В соответствии с Методическими  рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед  бюджетом при проведении аудита и  оказании сопутствующих услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22.04.2004г. протокол №25) основными задачами аудита в  области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом является получение  доказательств по вопросам: 

• Правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;
• Отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;
• Классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;
• Полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.

 
При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по утверждениям, сделанным руководством аудируемого  лица, по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление  и раскрытие. 
 
Цель аудита финансовой отчетности в области налога на прибыль по качественным аспектам отчетности:

• Существование – расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду;
• Полнота – расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме;
• Оценка (измерение) – расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации;
• Классификация – налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное;
• Представление и раскрытие – обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.

 
                                         Этапы аудиторской проверки:

1. Планирование аудита:

 
- оценка аудиторского риска и  допустимой ошибки (уровня существенности); 
- анализ учетной политики; 
- составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур. 

2. Проведение аудита по существу:

 
- проведение аудиторских процедур; 
- детальное тестирование; 
- аналитические процедуры; 
- сбор аудиторских доказательств; 
- оформление рабочих документов. 

3. Завершение аудита:

 
- обобщение и оценка результатов  аудита; 
- документальное оформление результатов аудита 

                             Планирование аудиторской проверки  по разделу 

                    «Налог на прибыль и обязательства  перед бюджетом».

 
На этапе планирования разрабатывается  как общая стратегия аудита, так  и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита. Детальное планирование аудиторской  работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется  надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов. 
 
Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитору необходимо: 
 
- четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию); 
- обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица; 
- дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня; 
- определить ключевые по значимости области проверки; 
- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском; 
- составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы. 
 
При проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом. 
 
В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку налога на прибыль так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу. 
 
При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. 

Проведение аудита по существу.

На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить  процедуры по сбору достаточных  и надлежащих аудиторских доказательств  для выражения мнения, документировать  аудиторские доказательства. 
 
Во время проведения аудита по существу проверяется: соблюдение положений налоговой политики по налогу на прибыль, действующему законодательству; правильность определения постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств. 
 
                                                      Завершение аудита 
 
На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности 
 
Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором. 
 
В итоговых рабочих документах аудитора отражаются: 
 
- причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль; 
- налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица; 
- практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений. 
 
                     

 

 

 

 

 

 

 

Классификация нарушений по налогу на прибыль.

                                                 По характеру действий 
 
Ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности: 
 
Непреднамеренные ошибки – ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработки данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;
• арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;
• неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций

 

 

 По характеру  возникновения 
 
Ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением: 
 
Ошибки в необоснованности отражения в учете – отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.) 
 
По последствиям 
 
Ошибки прямо или косвенно влияющие на правильность расчета налога на прибыль: 
 
Локальные – признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.).