Адаптация российских правил (стандартов) аудиторской деятельности к международным, и связанные с этим проблемы

Адаптация российских правил (стандартов) аудиторской деятельности к международным, и связанные с этим проблемы.

Завершающим этапом практически любого аудита является процесс формирования аудиторского заключения на основании сделанных аудитором в результате проверки выводов.

Одним из самых важных требований является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы дать уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам - в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Поэтому форма и содержание аудиторских заключений, сегодня являются одним из наиболее важных вопросов, обсуждаемых во всем мире и в нашей стране.

Большинство российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФСАД) представляют собой более подробный и адаптированный для российских специалистов вариант международных стандартов аудита. Таким образом, следуя требованиям российских правил (стандартов), наши аудиторы одновременно выполняют и большинство требований международных стандартов аудита.

Так, по итогам аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации составляется аудиторское заключение, единые требования к форме и содержанию которого установлены в настоящее время Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (ФПСАД N 6). Этот документ вступил в силу 08.10.2002 и подвергался изменениям только один раз - 07.10.2004, в силу чего не учитывал положения всех изданных и пересмотренных впоследствии ФПСАД, а также нормы Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Требования ФПСАД N 6 в отношении правил формирования и формы аудиторского заключения практически полностью соответствуют требованиям МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности" , действовавшим до 31.12.2006.

Но начиная с указанной даты Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) Международной федерации бухгалтеров (IFAC) была выпущена новая версия данного стандарта - ISA 700R. Пересмотренный стандарт (ISA 700R) содержит ряд принципиальных отличий от ранее действовавшего ISA 700 и соответствующего ему ФПСАД N 6. Различия вызваны рядом внесенных положений, отражающих изменения международных стандартов аудита в связи с вводом в действие новых и пересмотром действующих МСА.

Кроме того, с 01.01.2010 прекращено лицензирование аудиторской деятельности, и не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов организации и индивидуальные предприниматели не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги (п. 5.2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 2 ст. 23, ст. 24 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Все это и послужило причиной принятия трех новых Федеральных стандартов: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Однако возникли следующие проблемы, связанные с заменой ФПСАД N 6 на три новых Федеральных стандарта  ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010.

Дополнительная ответственность аудитора

ФСАД 1/2010 впервые введена дополнительная ответственность аудитора. Таково требование международных стандартов аудита.

Под прочей ответственностью в соответствии с ISA 700R понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности

Таким образом, ISA 700R требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

Теперь аналогичные требования предусмотрены в ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности".

Так, на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность (кроме ответственности за аудит бухгалтерской отчетности),

Пример представлен на слайде:

- за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;

- за проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по результатам их проведения;

- за выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности, полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета, др.).

ФПСАД N 6 не содержало таких требований.

Распределение ответственности между аудируемым лицом

и аудитором

Требование о распределении ответственности между аудируемым лицом и аудитором отныне должно приводиться в отдельных частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" (п. 4 ФСАД 1/2010), в порядке, установленном ФСАД 1/2010.

В действующем пока ФПСАД N 6 указание на распределение ответственности должно приводиться не в самостоятельных частях, а во вводной части аудиторского заключения (п. 9 ФПСАД N 6).

Указание на применяемые стандарты и соблюдение

этических принципов

Теперь в текст аудиторского заключения (в отдельную часть "Ответственность аудитора") должны быть включены указания на все применяемые ФСАД и соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов (пп. "б" п. 6 ФСАД 1/2010), установленных Кодексом этики аудиторов России.

Данное нововведение следует рассматривать в контексте обязанности соблюдения аудиторами при проведении аудита по международным стандартам положений Кодекса этики профессиональных бухгалтеров.

ФПСАД N 6 таких требований не содержало: согласно п. 10 этого документа указывать, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами, необходимо только в части аудиторского заключения, описывающего объем аудита. Указания на соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов этот документ не требует.

Описание аудиторской проверки

Принципиальные нововведения ФСАД 1/2010 в части описания объема аудиторской проверки заключаются в следующем.

Пункт 8 ФСАД 1/2010 предусматривает, в частности, что в объем аудита входит оценка надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики. Тем самым отечественный Стандарт приведен в соответствие с требованиями аналогичного МСА (ISA 700R). Так, соблюдение требования п. 22 ISA 700R достигается за счет внесения в аудиторское заключение фразы о том, что аудитором был проверен полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

Кроме того, п. 8 ФСАД 1/2010 содержит требование оценки риска существенности искажений бухгалтерской отчетности через систему внутреннего контроля аудируемого лица. ФПСАД N 6 таких требований не содержало.

В ФСАД 1/2010 теперь отсутствует фраза "аудит проводился на выборочной основе", предусмотренная п. 12 ФПСАД N 6.

Выражение мнения

Как известно, в настоящее время ФПСАД N 6 регулирует все виды выражения мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности: Представлены на слайде

- безоговорочно положительного мнения, когда аудитор приходит к заключению, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации;

- модифицированного мнения (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении)

В международных стандартах аудита регуляторами всех видов аудиторских заключений являются два стандарта: ISA 700R  и ISA 701.

Поэтому, следуя требованиям международных стандартов аудита, в отечественной аудиторской практике теперь также будет два Стандарта, регулирующих виды аудиторских заключений: представленные на слайде

- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение.

Таким образом, выражение модифицированного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности будет регулироваться теперь отдельным Стандартом - ФСАД 2/2010.

Согласно новой терминологии теперь в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 14 ФСАД 1/2010). Термин "безоговорочно положительное мнение" больше не используется.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение (аналог безоговорочно положительного мнения) в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).

Модифицированное мнение по-прежнему (ФПСАД N 6) может быть выражено аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения (п. 1 ФСАД 2/2010).

ФСАД 2/2010 устанавливает детализированные требования к форме и содержанию аудиторского заключения, включающего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения.

Впервые в ФСАД 2/2010 указано, что существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны (п. 4 ФСАД 2/2010): Слайд

- с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

- с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

- с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

ФСАД 2/2010 расшифровывает, что отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием (п. 8 ФСАД 2/2010): слайд

- возникновения не контролируемых аудируемым лицом обстоятельств;

- обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;

- препятствий, установленных руководством аудируемого лица.

ФСАД 2/2010 устанавливает Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность (Приложение 1 к ФСАД 2/2010).

ФСАД 3/2010 регулирует вопросы включения в аудиторское заключение дополнительной информации, с тем чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности:

- к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

- не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

Такими обстоятельствами могут быть (п. 4 ФСАД 3/2010): слайд

. - неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

- досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

- крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время уже много сделано по сближению российских стандартов аудиторской деятельности с международными, однако  существует много проблем, которые еще необходимо решить.