Анализ подходов к рассмотрению судами споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Обст

 

 

Анализ подходов к рассмотрению судами споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованном получении налоговой выгоды.

 

В последние годы прослеживается динамика увеличения споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Не секрет, что многие налогоплательщики в процессе своей деятельности в целях экономии средств используют те или иные способы оптимизации хозяйственной деятельности (схемы), а нередко и «схемы налоговой оптимизации». Как правило, такие схемы вписываются в рамки гражданского и налогового законодательства и им не запрещены. Однако, следует учитывать, что диспозитивность гражданского законодательства предполагает добросовестность  участников гражданского оборота, статьей 10 ГК РФ установлены пределы осуществления гражданских прав, не допускающие действия граждан и юридических лиц с намерением причинения вреда другим лицам и злоупотребления правом в иных формах.

Среди используемых хозяйствующими субъектами схем оптимизации имеются как откровенно криминальные (связанные, например, с подделкой документов и незаконным возмещением экспортного НДС), так и такие, которые внешне выглядят вполне легально, поскольку соответствуют букве закона, но по своей сути не имеют экономической выгоды, представляют собой исключительно формальное участие налогоплательщика в хозяйственной операции посредством только документального оформления сделки (сделок) при отсутствии реальных деловых целей и материально-технических предпосылок для исполнения договора.

В настоящее время таких налоговых схем существует великое множество.

К их числу можно отнести приобретение товара (работ или услуг) у фирм-однодневок; оформление штатных сотрудников организации в качестве предпринимателей и заключение с ними договоров на оказание услуг; "аренду" персонала у дочерней компании, находящейся на упрощенной системе налогообложения; выплату аффилированной компании значительных штрафов за невыполнение условий хозяйственного договора и другие подобные операции.

До недавнего времени налоговые органы и суды боролись с такими схемами, используя термин "недобросовестный налогоплательщик", который был введен в оборот Конституционным Судом РФ более семи лет назад (см. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О). Однако, как показала практика, указанный метод борьбы не оправдал себя. Ни законодатель, ни высшие судебные инстанции так и не смогли выработать четкие критерии, позволяющие установить факт недобросовестности налогоплательщика, поэтому от него решили отказаться.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 26.10.2006 года.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под «налоговой выгодой» понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом презюмируется обоснованность возникновения налоговой выгоды и экономическая оправданность действий, имеющих своим результатом получение данной налоговой выгоды, а также указывается на тот факт, что именно налоговый орган должен доказать обратное.

Пленум ВАС РФ отметил, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления  налогоплательщиком указанных операций  с учетом времени, места нахождения  имущества или объема материальных  ресурсов, экономически необходимых  для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий  для достижения результатов соответствующей  экономической деятельности в  силу отсутствия управленческого  или технического персонала, основных  средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения  только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны  с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности  также требуется совершение и  учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или  не мог быть произведен в  объеме, указанном налогоплательщиком  в документах бухгалтерского  учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго  до совершения хозяйственной  операции;

- взаимозависимость участников  сделок;

- неритмичный характер хозяйственных  операций;

- нарушение налогового законодательства  в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не  по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием  одного банка;

- осуществление транзитных платежей  между участниками взаимосвязанных  хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Указанное Постановление № 53, как показал анализ практики его применения, привел к единообразию в рассмотрении таких споров арбитражными судами. При этом следует отметить, что в каждом конкретном случае судами оцениваются представленные в дело доказательства и анализируется каждая сделка в отдельности, и признание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по одной сделке не влечет за собой признания получения необоснованной налоговой выгоды по другой, пусть даже аналогичной, сделке.

Понятие деловой цели в Постановлении не раскрыто, названная категория является оценочной. Практика показывает, что в настоящее время сформировалось несколько подходов к толкованию упомянутого термина арбитражными судами:

- связь с деятельностью, направленной  на извлечение дохода (пусть и не приносящегося положительного результата);

- положительная экономическая выгода, в том числе, возможность получения дохода в будущем;

- производственная целесообразность (экономический эффект может быть выражен в не только в получении дохода, но и в уменьшении расходов, трудозатрат, временных затрат и т.п., иначе «оптимизация производственного процесса»).

При этом судами, как правило, при анализе расходной части заключенных сделок учитывается соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.

Высший Арбитражный суд РФ обратил внимание на то, что оцениваться судами при разрешении вопроса об обоснованности получения налоговой выгоды может и степень осмотрительности и осторожности, с которой действовал налогоплательщик при заключении сделки.

Что следует понимать под "должной осмотрительностью и осторожностью" ВАС РФ не пояснил. Однако, очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо удостовериться, что последний реально существует, осуществляет хозяйственную деятельность, имеет органы управления и действительно находится в том месте, которое указано в его учредительных документах, а также документах, которые он оформляет при совершении сделок (договоры, счета-фактуры, накладные и т.д.). Представляется, что налогоплательщику, чтобы не быть обвиненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до совершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации, в том числе, запросить у контрагента копии его учредительных документов и "свежую" выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (ее плательщик может получить самостоятельно, обратившись в налоговую инспекцию), при подписании договоров, актов, соглашений с контрагентами плательщик должен идентифицировать личность того человека, кто подписывает такие документы со стороны контрагента. Исходя из анализа совокупности доказательств по делу, суд может признать налоговую выгоду необоснованной ввиду того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, или напротив отказать налоговому органу даже, несмотря на то, что в действиях контрагента имеется схема ухода от налогообложения (№ А45-6164/2008, А45-5924/2007).

Основанием для отказа в получении налоговой выгоды могут служить только доказательства, добытые налоговым органом, а никак не подозрения. Этим Высший Арбитражный Суд РФ, по сути, еще раз подтвердил, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой ранее неоднократно говорил Конституционный Суд РФ.

Сбор таких доказательств налоговый орган производит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также использования других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В подавляющем большинстве случаев доказательства собираются в рамках проведения налоговых проверок (камеральных и выездных). Однако и вне рамок проверок у налоговиков есть способы получения доказательств.

Налоговый орган может получать документы, информацию, сведения, которые в дальнейшем могут быть использованы им как доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды следующими способами:

- обмен информацией между государственными органами (п. 3 ст. 82 НК РФ; Порядок обмена информацией между МНС России и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами (утв. совместным Приказом МНС России и ФСФО от 22.10.1999 N АП-3-09/335/118); Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и Пенсионным фондом РФ от 02.12.2003 N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С; Приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений")

- опрос свидетелей (ст. 90, 99 НК РФ)

- осмотр (ст. 92 НК РФ).

- истребование документов (ст. 93 НК РФ)

- истребование документов о налогоплательщике ("встречные проверки") (ст. 93.1 НК РФ). Эта статья предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого лица, у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией). Истребование документов может проводиться как в рамках проведения налоговой проверки налогоплательщика, так и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом, кстати, состоит одно из отличий встречной проверки образца 2006 г. от встречной проверки образца 2007 г. До 2007 г. встречные проверки могли проводиться только в рамках выездных или камеральных проверок. Также следует знать, что встречная проверка может проводиться не только в отношении контрагентов налогоплательщика, с которыми у него имеются (или имелись) договорные отношения, но и в отношении иных лиц, располагающих интересующей налоговиков информацией или документами, относящимися к предмету проверки. Это могут быть, например, производитель товара или перевозчик. Основания для проведения встречной проверки могут быть любыми. Это могут быть, например, неправильно оформленные документы поставщика на реализованный налогоплательщику товар, работы или услуги (счета-фактуры, накладные). Или документы, в которых есть исправления, подчистки, нечеткие (нечитаемые) подписи и печати. Отсутствие письменного договора с контрагентом также может явиться основанием для проведения встречной проверки. Как правило, встречная проверка назначается в том случае, когда у налоговиков есть сомнения в реальном существовании контрагента налогоплательщика, или есть сомнения в полноте оприходования налогоплательщиком выручки или товаров, полученных по сделке, или же вызывает вопросы экономическая целесообразность сделки. Встречная проверка может осуществляться налоговым органом вне зависимости от местонахождения контрагентов налогоплательщика и не предусматривает присутствия проверяющих на территории этих лиц. Следует отметить, что материалы, полученные в ходе встречной проверки, используются в качестве доказательства по делу только в отношении проверяемого налогоплательщика (см. п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71),