Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

В зависимости от характера  мер государственно-правового принуждения  за нарушения законодательства о  налогах и сборах (или за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые  нарушения), за которые предусмотрены  меры государственно-правового принуждения  карательного характера, то есть за совершение которых нарушитель подлежит привлечению  к тем или иным видам юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной);

б) нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые  нарушения), за которые предусмотрены  иные меры принудительного воздействия, не являющиеся мерами юридической ответственности.

Учитывая, что в теории права непосредственно правонарушением  признается только такой акт неправомерного поведения, за который предусмотрены  меры юридической ответственности*(8), можно сделать вывод о том, что нарушения законодательства о налогах и сборах первой группы и могут рассматриваться в качестве непосредственно правонарушения как такового.

С другой стороны, исходя из отраслевого регулирования применения мер государственно-правового принуждения  за нарушение законодательства о налогах и сборах (за совершение налоговых нарушений) можно выделить:

а) нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые  нарушения), меры государственно-правового  принуждения за совершение которых  установлены НК РФ;

б) нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершения которых установлены иными законодательными актами (КоАП РФ, УК РФ).

В этой связи необходимо учитывать, что правонарушения, меры ответственности за совершение которых, установлены УК РФ, нельзя отнести уже к "собственно" налоговым правонарушениям, так как такие правонарушения имеют более высокую степень общественной опасности и являются налоговыми преступлениями.

Также и правонарушения, меры ответственности за совершение которых, предусмотрены в КоАП РФ, полностью подпадают по своим признакам и содержанию в категорию административных правонарушений.

Таким образом, учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена  законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговое правонарушение" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями.

 

 

 

2 ВИДЫ ПРАВОНАРУШЕНИЙ, СОВЕРШАЕМЫХ В СФЕРЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. КРИМИНАЛЬНЫЕ И НЕКРИМИНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки*(9).

Также в сфере налоговых  правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Так, И.И. Кучеров выделяет следующие основания привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные  с нарушением законодательства о  налогах и сборах (налоговые преступления)*(10).

В.А. Парыгина и А.А. Тедеев считают, что термин "налоговое  правонарушение" может использоваться и пониматься в двух смыслах - в "широком" и "узком".

Налоговое правонарушение в "широком" смысле представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в  сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния. При этом авторы в качестве синонима налогового правонарушения предлагают использовать термин "правонарушение в сфере налогообложения"*(11).

Исходя из этого, авторы выделяют три вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение  которых установлена НК РФ;

2) административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые  преступления, ответственность за  совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием разграничения налогового, административного и уголовного правонарушений, по мнению авторов, выступает  то, каким нормативно-правовым актом  установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом*(12).

Как считает С.Г. Пепеляев, нарушения  законодательства о налогах и  сборах, могут иметь только уголовно-правовой и административно-правовой характер, а налоговое правонарушение, определение которому дано в ст. 106 НК РФ, является разновидностью административного правонарушения*(13).

В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов  налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.

Так, по словам И.Н. Соловьева, одним из основных показателей степени  и характера общественной опасности  налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги*(14). В этой связи и В.П. Верин указывает, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы*(15).

Можно только добавить по этому поводу, что налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

Таким образом, налоговые  правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п. 2 ст. 10 НК РФ).

Так же нельзя не учитывать, что и нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают  санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) следует, что неисполнение налогоплательщиком - юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.1995 N 6558/95, от 18.02.1997 N 4813/96 и др.).

Как было указано в  Постановлении Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 N 14-П*(16) норма п. 2 ст. 61 ГК РФ, под угрозой содержащейся в ней санкции понуждает юридические лица - коммерческие организации различных организационно-правовых форм, осуществлять предпринимательскую деятельность в рамках существующего правопорядка, не нарушая соответствующие предписания законодательства, и тем самым призвана обеспечить защиту прав и законных интересов других лиц.

Таким образом, говоря о  многообразии мер государственно-правового  принуждения за нарушения в сфере  налогообложения, нельзя забывать и  о гражданско-правовых методах воздействия  при нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Однако представляется, что говорить о налоговых правонарушениях, за которые предусмотрены меры гражданско-правовой ответственности, не представляется возможным, так как в данном случае, принудительная ликвидация не есть ответственность, а выступает мерой защиты правопорядка в сфере гражданских правоотношений. Тем более что для применения положений п. 2 ст. 61 ГК РФ необходимы множественность (неоднократность), уже ранее признанных таковыми другими отраслями права совершенных правонарушений и их грубый характер, что также не позволяет говорить о наличии какого-либо самостоятельного вида "налогового правонарушения", ответственность за совершение которого, установлена нормами гражданского законодательства.

Также представляется недопустимым говорить и о какой-либо гражданско-правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, так как, по точному замечанию С.Г. Пепеляева, гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов отношений, какая-либо ответственность не может иметь гражданско-правового характера*(17). Тем не менее, автор абсолютно правильно отмечает, что меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения*(18).

Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые  в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.

Что касается последней  группы налоговых правонарушений, которые с учетом отсутствия в их содержании уголовно-правового аспекта (и до выявления их правовой природы), представляется возможным, на данном этапе исследования обозначить, в качестве некриминальных налоговых правонарушений.

3 АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НЕКРИМИНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ 
ПРАВОНАРУШЕНИЙ (В ПОРЯДКЕ ПОСТАНОВКИ ВОПРОСА)

В процессе установления содержания и правовой природы некриминальных налоговых правонарушений возникает  проблема соотношения тех налоговых  правонарушений, ответственность за совершение которых установлена как нормами НК РФ, так и нормами КоАП РФ.

Так, ответственность  за совершение налоговых правонарушений, регулируемая нормами НК РФ установлена  в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

Ответственность за совершение административных правонарушений в  сфере налогообложения установлена  в некоторых статьях гл. 14 КоАП РФ "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" (ст. ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также в одной из норм гл. 16 КоАП РФ "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)", а именно в ст. 16.22 КоАП РФ "Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ".

В этой связи следует  отметить, что вопрос о соотношении правовой природе, а также стройной и последовательной классификации этих некриминальных налоговых правонарушений, до сих пор в научной литературе не определен.

Например, И.И. Кучеров  отмечает, что в содержание непосредственно  налоговой ответственности включается:

ответственность за совершение собственно (выделено авторами) налоговых правонарушений;

ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи  с перемещением товаров через  таможенную границу;

ответственность за нарушения банками  обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах*(19).

Непосредственно налоговые правонарушения, в понимании И.И.Кучерова это только те правонарушения, ответственность  за которые установлена соответствующими статьями гл. 16 НК РФ и по логике автора, нарушения банками своих обязанностей в налоговой сфере (т.е. по гл. 18 НК РФ) налоговыми правонарушениями не являются*(20).

С учетом того, что отношения по поводу ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу, с 1 июля 2002 года была законодателем полностью отнесена в предмет правового регулирования КоАП РФ, данный как таковой вопрос утратил в настоящее время свою актуальность.