Основные стадии налогового процесса: основания выделения и особенности

М.В. Давыдова и А.И. Пантелеев  выделяют четыре стадии: 1) производство по налоговому контролю; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях; 3) производство по обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц; 4) обеспечительное производство.

А.Н. Козырин в своем  пособии «Налоговый процесс»³⁷ выделяет шесть стадий. Так, исходя из норм материального права, на реализацию которых направлены охранительные правоотношения, выделяет следующие виды производств: 1) производство по налоговому контролю; 3) производство по делам о налоговых правонарушениях; 3) производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения. Автор также указывает на то, что неоднозначно решается вопрос об отнесении исполнительного производства к налоговому процессу, поскольку исполнительное производство в той части, в которой оно регулирует порядок добровольного исполнения налоговой обязанности является, разновидностью материальной процедуры. В части же принудительного исполнения налоговой обязанности и обеспечительного производства – относится к процессуальным процедурам, т.е. является частью налогового процесса. Интересно отметить, что А.Н. Козырин рассматривает также здесь и правотворческие процедуры - производство по принятию актов в сфере налогообложения, и материальные процедуры - регистрационное производство в сфере налогообложения.

Как мы видим, некоторые  исследователи считают, что сфера налогового процесса охватывает более широкий спектр общественных отношений, нежели три основные стадии: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налоговых органов о взыскании налоговой санкции.

Теперь необходимо выделить основания, по которым чаще всего происходит выделение отдельных производств в налоговом процессуальном праве. Следует уяснить цели и задачи каждого производства. Также критерием классификации налоговых производств является характер индивидуально-конкретных дел. В данном случае под характером индивидуально-конкретных дел понимаются свойства, типичные для соответствующей категории дел³⁸.

Безусловно, главное свойство любого процесса - достижение предусмотренного законом юридического результата. В налоговом процессе каждое производство, пытаясь достигнуть вышеназванной цели, решает попутно и другие задачи.

Охранительное правоотношение является основой разграничения  материального и процессуального права, а также выделения из широкого спектра процедур конкретного вида процесса. Нормы процессуального права нужны для бесперебойной реализации норм материального права. Нормы процессуального права начинают действовать только тогда, когда появляется аномалия в праве.

Основная цель процессуального  права - разрешить аномалию в праве. Но, как уже было отмечено выше, процессуальное право начинает действовать не только тогда, когда появилась аномалия, но и для ее предотвращения. Таким образом, в налоговом процессе можно выделить производства, которые нужны как для решения аномалии, так и для ее предотвращения, предупреждения. Примером первого случая может служить производство по делам о налоговых правонарушениях, а примером второго случая - производство по налоговому контролю³⁹.

Целью производства по налоговому контролю является предотвращение возможной  аномалии, а также ее выявление, если таковая уже случилась.

Каждое дело, которое  разбирается в порядке налогового процесса, должно рассматриваться в рамках определенного производства. Для каждой категории дел предусматриваются отдельные правила рассмотрения, и нельзя рассматривать данное дело по каким-либо другим правилам. Следовательно, происходит формирование процедур, в рамках которых будут рассматриваться конкретные случаи. Для рассмотрения каждого вида спорных ситуаций будут применяться свои конкретные правила, отличные от других, что также является причиной выделения конкретных производств. Иными словами, если спорное отношение будет рассматриваться не по четко определенным правилам, а с использованием правил, предусмотренных для других производств, то это станет причиной неправильного рассмотрения дела.

Также необходимо сказать, что у спорных правоотношений существует разная природа. Каждое спорное правоотношение появляется при конкретных условиях и имеет свою специфику. Этим также объясняются разные правила рассмотрения индивидуально-конкретных дел.

Таким образом, налоговый  процесс входит в структуру налогового права и отражает специфику отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и возникающих из деликтных отношений или тесно связанных с ними. К последним мы относим налогово-контрольное производство, направленное на проверку правильности исчисления и уплаты налогов (сборов) и выявление допущенных нарушений, что служит основанием привлечения к ответственности. Деликтный характер непосредственно проявляется в блоке норм касательно правонарушения и ответственности, а также обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц (основанием чему являются нарушения со стороны публичного субъекта).

Думается, что необоснованно включение в налоговый процесс исключительно отношений, связанных с привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, поскольку и обжалование, и налогово-контрольные мероприятия предполагают совершение определенных действий процессуального характера. Статьи 137 - 142 НК РФ о порядке обжалования содержат целый ряд процессуальных норм, в том числе о судебном обжаловании актов налоговых органов или деяний должностных лиц физическими лицами, или организациями, или индивидуальными предпринимателями.

Что касается налогового контроля, то данная деятельность также  обусловлена необходимостью проведения процессуальных действий, в т.ч. при участии таких лиц, как эксперт, специалист, переводчик и т.п., называемые "процессуальными лицами", обязанными оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля⁴⁰. Кроме того, в главу НК РФ о налоговом контроле законодателем включен ряд норм о производстве по налоговому делу (в частности, ст. ст. 101, 101.1, 104, 105), что также может подтверждать обоснованность включения в налоговый процесс помимо норм об ответственности и тесно связанных с ними норм о налоговом контроле. У некоторых авторов взаимодействие налогоплательщиков и должностных лиц налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля составляет единственное содержание "процессуальной части налогового права"⁴¹. Интересный подход предложил А.В. Новиков, пришедший к выводу о тождестве функций налогового контроля и досудебного производства и указывающий на то, что "попытка их разграничить может иметь условный характер, так как все ключевые элементы процесса привлечения правонарушителей-налогоплательщиков к налоговой ответственности пребывают в рамках контрольно-проверочной работы. Именно по ее результатам и принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности"⁴².

Не менее важны и  отношения, которые регулируются в  рамках обеспечительного производства. Ведь по своей сути основная цель регулирования данных отношений - недопущение нарушения права публичного субъекта (государства или муниципального образования) на часть имущества частных субъектов, реализация которого происходит по средствам уплаты налога.

Следует также остановиться на порядке расположения в процессе отдельных видов производств.

В некоторых процессуальных отраслях прослеживается четкое построение системы производств (гражданское процессуальное право, уголовное процессуальное право). Так, по ГПК РФ можно четко проследить место нахождения каждого вида производств в определенном порядке, в частности в Кодексе сначала стоят нормы, посвященные разбирательству в суде первой инстанции, производству в суде второй инстанции и т.д. Но некоторые производства могут располагаться "параллельно" друг другу, примером чего могут служить исковое и неисковое производства. Аналогичный порядок можно наблюдать и в уголовном процессуальном праве. Несколько иная ситуация сложилась в административном процессуальном праве. Здесь опять следует учитывать понимание административного процесса в широком или узком смысле. Рассматривая позицию сторонников широкого подхода, к которым, в частности, можно отнести В.Д. Сорокина, можно сделать вывод, что нахождение того или иного вида производства является несущественным вопросом. В качестве примера можно привести лицензионное производство и производство по делам об административных правонарушениях, их расположение по отношению друг к другу является несущественным.

На наш взгляд, в налоговом  процессуальном праве сложилась  несколько иная ситуация. Место нахождения отдельных видов производств является несущественным по отношению друг к другу, другие же должны находиться в определенной последовательности.

На наш взгляд, отдельные производства в налоговом процессуальном праве следует рассматривать в следующем порядке: 1. Производство по налоговому контролю; 2. Производство по делам о налоговых правонарушениях; 3. Производство по обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц; 4. Обеспечительное производство.

Заключение

Итак, анализ представленных позиций различных специалистов в области налогового права показывает, что, к сожалению, на сегодняшний день научной доктрине не удалось выработать единый подход к пониманию понятия и сущности налогового процесса. С одной стороны, как положительное явление в науке финансового права в целом следует рассматривать появление ряда новых работ, посвященных вопросам налогового процесса, повышение внимания к данной проблематике. С другой стороны, полярность мнений ученых по определению содержания понятия налогового процесса и его места в системе финансового и налогового права затрудняет дальнейшее активное развитие в одном направлении налогового процессуального права, а, следовательно, совершенствование соответствующих норм и систематизацию законодательства.

Анализ налогового законодательства и практики свидетельствует о  том, что налоговый процесс уже существует как явление и обладает как всеми общими признаками, присущими юридическому процессу, так и специальными, которые отличают его от иных процессов. К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъектов налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между ними. Исследование данных вопросов представляется актуальным и немаловажным, учитывая, во-первых, необходимость существования и применения процессуальных форм, с помощью которых реализуется материальное право, во-вторых, значение законодательного регулирования порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, самым непосредственным образом связанной с обеспечением экономической стабильности и устойчивости государства.

На наш взгляд, налоговый  процесс - это властная, правоприменительная  деятельность налоговых органов и судов по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению налоговых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследования, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, составляет институт налогово-процессуального права.

С учетом этого представляется возможным определить налоговый  процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса, представляющую собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей.

Налоговый процесс выступает  необходимым элементом механизма  налогово-правового регулирования. С одной стороны, содержательные характеристики налогового процесса определены предметом налогово-правового регулирования и соответствующими правовыми методами, а с другой - именно через налоговый процесс реализуются методы налогового правового регулирования.

Наиболее важными характерными чертами налогового процесса выступают  следующие: налоговый процесс отличается динамическим характером, т.е. представляет собой развернутую во времени деятельность. Налоговый процесс представляет собой систему последовательно совершаемых юридически значимых действий, связанных ближайшей целью.

Элементами налогового процесса выступают: налоговый правотворческий  процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры. Осуществление налогового процесса всегда происходит с обязательным участием властного субъекта. Налоговый процесс обладает юридической природой, поскольку налоговые процессуальные отношения всегда подвергаются правовой регламентации.

Участниками налогового процесса являются: налоговые органы как субъекты, наделенные властными полномочиями; налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты как лица, несущие обязанность по правильному исчислению, уплате и удержанию налогов; иные участники, к которым относятся т.н. «процессуальные лица»: эксперт, специалист, переводчик и др.

Налоговый процесс носит стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный характер и оформляется процессуальным решением. Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налоговых органов о взыскании налоговой санкции. Однако, некоторые исследователи считают, что сфера налогового процесса охватывает более широкий спектр общественных отношений.

Список  использованной литературы

Нормативно-правовые акты: