Сравнительная характеристика безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете и налоговом учете

2.3 Особенности налогообложения операций, связанных с безвозмездно полученными ценностями

 

2.3.1 Налог на добавленную стоимость

 

В соответствии со статьей 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Исключение сделано только для передачи на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пункт 2 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ разъяснено, что безвозмездная передача инвестором основных средств в рамках выполнения инвестиционного условия конкурса налогом не облагается, а суммы налога, уплаченные при их покупке, не принимаются к вычету.

Плательщиком налога в данном случае является сторона, передающая имущество. Источник уплаты налога главой 21 НК РФ не определен.

Следует также обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 6 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) — независимо от того, какой метод определения выручки от реализации используется в организации.

Разумеется, ни о какой оплате в данном случае речь не идет. Однако организациями, использующими кассовый метод, может быть допущена ошибка — например, налоговые обязательства могут быть определены по дате получения документального подтверждения получения и оприходования принимающей стороной переданного имущества. Если факты передачи и оприходования относятся к разным налоговым периодам, весьма вероятно применение санкций за несвоевременную уплату налога.

Если имущество передает независимая сторона, принять к вычету НДС по безвозмездно полученному имуществу получающая организация не может. Так как передающая сторона не предъявляет получателю налог к уплате. Такова позиция Минфина России в письме от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60.

 

 

 

2.3.2 Налог на прибыль

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество(имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. ст. 247 и 248 НК РФ. Об этом говорится в п. 8 ст. 250 НК РФ.

В ряде случаев организация, получив безвозмездно имущество, не должна увеличивать налогооблагаемую базу на его стоимость. Статьей 251 НК РФ сделано исключение для доходов:

• в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
• в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
• в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (передающей) стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей (получающей) организации.

Положения статьи 251 НК РФ распространяются и на имущество, полученное от иностранной организации, при соблюдении условий о размере ее вклада в уставный капитал российской компании.

При возникновении ситуации, когда иностранная компания, являющаяся единственным учредителем российской организации, оказывает своей  дочерней фирме определенные услуги и впоследствии учредитель прощает долг, заключив соответствующее соглашение, то в данном случае прощенный долг нельзя квалифицировать как безвозмездную передачу. Ведь дочерняя фирма в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. Следовательно, у нее отсутствуют основания для применения положений статьи 251 НК РФ. Эту операцию для целей налогообложения необходимо рассматривать как списание кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 28.03.2006 № 03-03-04/1/295.

Также в соответствии с п. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества определяются исходя из рыночных цен на данное имущество, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

Можно ли в дальнейшем списать на расходы стоимость имущества, которое получили безвозмездно, зависит от того, о каком имуществе идет речь. Если это материалы, то включить их стоимость в расходы нельзя. Компания может учесть только расходы, связанные с приобретением материалов. Об этом говорит пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. А при безвозмездной передаче организация получает материалы бесплатно.

С основными средствами, полученными безвозмездно иная ситуация. Такие активы являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). А это означает, что их стоимость можно списывать, начисляя амортизацию. Это также следует из письма Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/350.

Если имущество передается учредителем или учредителю для принимающей стороны предусмотрена льгота по налогу на прибыль. А именно, такое имущество не нужно включать в доходы в 2 случаях:

• уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей стороны (в том числе физического лица);
• уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны.

Правда, есть одно условие: компания в течение года со дня получения имущества не должна передавать его третьим лицам. На деньги, полученные безвозмездно, это ограничение не распространяется. Такой порядок прописан в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

 

 

 

2.3.3 Налог на имущество и транспортный налог

 

Глава 31 НК РФ  не делает исключений для объектов основных средств, полученных безвозмездно. Таким образом, стоимость таких объектов включается в налоговую базу на общих основаниях. То же самое справедливо и в отношении транспортного налога.

 

2.4 Амортизация безвозмездно полученного имущества

 

Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и пункт 3 статьи 251 содержит перечень имущества, которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытые перечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисления налога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что имущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), должно амортизироваться для целей налогообложения.

В пункте 1 статьи 257 НК РФ содержится норма о порядке определения первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, а именно: первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. В соответствии со статьей 259 НК РФ можно сделать вывод, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется только для одной единственной цели — для начисления амортизации.

Порядок определения первоначальной стоимости установлен п. 1 ст. 257 НК РФ, а датой возникновения расходов в виде начисленной амортизации в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ является дата ввода в эксплуатацию основных средств. С 1 января 2009 г. первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. 
Исчисление амортизации производится ежемесячно в порядке, изложенном в ст. 258-259 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества в эксплуатацию.

 

3 Формирование налоговых регистров

 

Формирование налоговых регистров и отражение операций по учету дохода в виде безвозмездно полученного имущества рассмотрим на конкретном примере.

Организация 12.02.13 получила от учредителя, владеющего 25% уставного капитала, металлорежущий станок, рыночной стоимостью 70 000 руб., что подтвердил независимый оценщик. Объект основных средств требует монтажа и установки, которые проводятся собственными силами организации. Заработная плата рабочим составила 9 000 руб., коэффициент социального страхования от несчастных случаев на производстве 0,4%, стоимость материалов для монтажа 10000 руб. Срок полезного использования определен 8 лет, способ начисления амортизации линейный. Станок введен в эксплуатацию 17.02.13 и используется для основного производства. Договор № 34 о передаче объекта и акт приема-передачи №1 по форме ОС-1 датированы 12.02.13.

Также учредитель передал 13.02.13 на безвозмездной основе материалы (10 кг краски) рыночной стоимостью 28 000 руб. В этом же месяце организация списала в основное производство материалы в полной сумме. Договор о передаче №45 и акт приема-передачи №4 датированы 13.02.13. Затраты на приобретение соответствующих материалов у передающей стороны составили 27 500 тыс. руб.

Кроме того 15.02.13 от независимой стороны были получены денежные средства в размере 130 000 руб. Денежные средства в полном объеме поступили на расчетный счет организации 15.02.13.

В этом же месяце 28 числа поставщик предоставил организации бонус за исправное выполнение договорных обязательств на протяжении 10 лет в виде бесплатной доставки товара в количестве 5 штук, рыночной стоимостью 51920 руб., в т.ч. НДС. Договор о передаче № 51 и акт приема-передачи № 7 датированы 28.02.13.

Все сведения о рыночных ценах подтверждены с помощью независимого эксперта.

Требуется отразить в учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества. Заполнить соответствующие налоговые регистры.

Решение.

12.02.13

Д07 К 98-2 - 70 000 руб. — отражена рыночная стоимость объекта основных средств, требующего монтажа и установки;

Д08 К07 - 70 000 руб. - объект основных средств передан в монтаж;

Д08 К70 - 9 000 руб. - в стоимость объекта включена заработная плата рабочих по монтажу и установке;

Д 08 К69 - 2736 руб. - в стоимость объекта включены страховые взносы рабочих по монтажу и установке;

Сумма страховых взносов = 9000*30,4% = 2736 руб.

Д08 К10 - 10 000 руб. - в стоимость объекта включена стоимость материалов для монтажа;

13.02.13

Д10 К 98-2 - 28 000 руб. — приняты к учету материалы;

Д20 К10 - 28 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Д 98-2 К 91-1 - 28 000 руб. - стоимость безвозмездно полученного имущества отражена в составе доходов.

Согласно пункта 2 статьи 254 НК РФ если эти материалы получены безвозмездно, то цена приобретения отсутствует. Аналогичное мнение выражено в письме МНС России от 29 апреля 2004 года N 02-5-10/33. Если в бухгалтерском учете доход в виде безвозмездно полученных от учредителя материалов признается, а в налоговом учете - нет, то возникает постоянный налоговый актив = 28 000*20% =5 600 руб.

Д68 К99 - 5 600 руб. - отражено возникновение ПНА.

15.02.13

Д51 К98-2 - 130 000 руб. - отражено принятие к учету денежных средств;

Д98-2 К91-1 - 130 000 руб. - стоимость безвозмездно полученных денежных средств отражена в составе доходов.

17.02.13