Совершенствование методов аудита отдельных налогов субъектов предпринимательства

Таблица 2.2

Расчет частного уровня существенности

Проверяемая организация: ООО "РИО" Период аудита: 2009 г. (тыс. руб.)

Для определения общего уровня существенности аудиторами находится среднее арифметическое значение базовых показателей, представленных в табл. 1, гр. 4: (1383 + 4869 + 2217 + 1786 + 4329)/5 = 2917 тыс. руб.

При разработке метода расчета уровня существенности аудитору необходимо решить две задачи:

• выбрать показатели бухгалтерской отчетности, для которых будет установлен уровень существенности (базовые показатели);
• установить отклонение от базового показателя (%) для каждого из выбранных показателей.

   При выборе статей баланса и статей отчета о прибылях и убытках в качестве базовых показателей используют следующие приемы:

• выбор показателей с наибольшей суммой (метод основного массива);
• выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок (метод ключевых по риску показателей);
• выбор показателей, ошибки или нарушения в которых могут вызвать существенные последствия (метод ключевых по последствиям показателей).

Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес в валюте баланса (табл. 2).

Метод ключевых по риску показателей основан на том, что отражение операций по некоторым счетам находится в зоне риска. На практике обороты по некоторым счетам или статьям значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Наиболее часто ошибки возникают при отражении таких операций, как формирование себестоимости продукции (работ, услуг) или издержек обращения, начисление и предъявление НДС к вычету, отражение прочих расходов и пр. Поэтому в качестве базовых показателей целесообразно выбрать себестоимость продукции, издержки обращения, расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые обороты на соответствующем субсчете счета 68).

Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе таких статей или оборотов по счетам, которые могут повлечь за собой существенные последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки. К таким показателям могут быть отнесены валютные операции, расчеты с бюджетом по налогам и сборам.[6.54]

Аудиторы  могут использовать комбинацию этих методов, выбирая базовые показатели как из соображений их удельного  веса, так и возможного риска и  возможных последствий.

Между существенностью  и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

На уровень  общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие  факторы:

- объем финансово-хозяйственной деятельности;

^- профессиональная подготовка специалистов;

• общий концептуальный подход к аудиторской проверке;
• изменения в нормативно-правовой системе;
• степень компьютеризации учета;
• надежность системы внутреннего контроля;
• частота смены руководства и личные характеристики руководителей;
• число нестандартных для данной фирмы операций.

В нормативных  документах, регулирующих аудиторскую  деятельность, отмечено, что аудиторская  проверка характеризуется определенным аудиторским риском, дано определение этому понятию и его составляющим, подчеркнута важность его оценки на всех этапах аудиторской проверки: от предварительного ознакомления с особенностями аудируемого лица до формирования аудиторского заключения.

Для обеспечения  высокого качества проверки и снижения аудиторских рисков необходимой  основой является планирование налогового аудита. Аудитор должен организовать свою деятельность так, чтобы обеспечить высокое качество проверки и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры проверки.

Следует исходить из того, что система внутреннего  контроля призвана обеспечивать внутри организации соблюдение требований законодательства, точность и полноту документации бухгалтерского учета, своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, предотвращение ошибок и искажений, исполнение приказов и распоряжений, сохранность имущества организации.

Аудитору  также необходимо оценить надежность системы учета, проверить, полностью  ли она выполняет свое назначение, и в зависимости от результатов  сделать вывод об эффективности  и степени доверия к ней. Надежная система бухгалтерского учета представляет собой совокупность конкретных форм и методов, позволяющих данной организации  вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.

Вопросы методики учета, организации труда  бухгалтеров и оценки эффективности  их работы должны рассматриваться как  основа для оценки системы внутрихозяйственного контроля и качества ее функционирования, планирования аудита, определения объема и вида аудиторских процедур. В настоящее время аудит налогообложения имеет тенденцию все более активного проникновения в эти системы и процедуры с целью дать им соответствующую оценку.

Существуют  два важных различия между оценкой  внутреннего контроля при аудите налоговой отчетности и при операционном аудите. При аудите налоговой отчетности главная цель оценки системы внутреннего контроля — это определить масштабы проверок. А для операционного аудита цель состоит в оценке производительности и эффективности системы этого контроля, а также представлении рекомендаций администрации. Контрольные моменты деятельности экономического субъекта можно оценивать одним и тем же способом как для налогового, так и для операционного аудита.

Исследование  налоговых ошибок в отраслях экономики свидетельствует о том, что ошибки возникают вследствие сложности изучения большого количества нормативных налоговых актов (около 1100) и дополнений к ним; некомпетентности бухгалтеров; несвоевременного или неполного отражения продаж, минуя счета реализации, либо неотражения продаж по бартерным (товарообменным) операциям; непроведения в учете исправительных проводок по актам проверок налоговых инспекций; арифметических ошибок в исчислении налогов, сборов и иных платежей; невыделения в документах на приобретение ценностей налога на добавленную стоимость; неотражения в аналитическом учете группы реализуемых товаров, что не дает возможности применить соответствующие расчетные ставки НДС; отсутствия раздельного учета оборота по реализации по облагаемым и необлагаемым НДС видам деятельности; нарушения порядка формирования себестоимости и необоснованного включения в себестоимость некоторых видов затрат; неправильного исчисления налогов при наличии дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и др.

Поэтому аудитору необходимо проводить тщательную оценку системы контроля начисления и уплаты налогов и сборов, используя  приемы пересчета, встречной проверки, прослеживания (трассирования), юридической  проверки, составления альтернативных расчетов. При этом в первую очередь  изучается счет 68 "Расчеты по налогам  и сборам", который должен иметь  развернутое сальдо (дебетовое и  кредитовое) по налоговым платежам. Алгоритм проверки налогов должен учитывать  специфику начисления каждого вида налога и предусматривать ознакомление с приказом по учетной политике, изучение правильности расчетов начислений как на отсутствие арифметических ошибок, так и на соблюдение норм и правил, предусмотренных действующим законодательством; установление обоснованности применения базы ставок налогообложения и источников осуществления платежей; выявление возможных логических ошибок в исчислении налогов и наличия корректировок для целей налогообложения; исследование правильности отражения операций, связанных с исчислением налогов, в первичных документах, учетных регистрах и финансовой бухгалтерской отчетности; выяснение правильности заполнения налоговых деклараций и осуществление их сверки с данными бухгалтерского учета и актами сверки расчетов с налоговыми органами.

В правиле (стандарте) № 8 "Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под термином "аудиторский  риск" понимается риск выражения  аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск может быть рассчитан по формуле, связывающей вероятности результатов  работы трех взаимосвязанных систем: системы бухгалтерского учета (СБУ), системы внутреннего контроля (СВК) и аудита при выявлении искажений в предпосылках формирования и в самих данных финансовой отчетности:

АР = HP х РСК х РН,

где АР —  аудиторский риск как вероятность  необнаружения искажений после  проведения аудита,

HP — неотъемлемый риск как вероятность необнаружения допущенных в системе бухгалтерского учета искажений без вмешательства средств внутреннего контроля,

РСК —  риск средств контроля как вероятность  необнаружения искажений при работе системы внутреннего контроля,

РН —  риск необнаружения как вероятность  необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности.

В п. 2 правила (стандарта) № 8 указано, что "... аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский  риск и разработать аудиторские  процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня...".[6.38]

Существует  прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения и обратная зависимость с планируемым количеством аудиторских доказательств. Например, если возникает необходимость сокращения приемлемого аудиторского риска, то аудитор сокращает риск за счет увеличения количества аудиторских доказательств.

Величина  приемлемого аудиторского риска, с  одной стороны, напрямую влияет на объем аудита, следовательно, и его стоимость, а с другой — является выражением интересов различных участников и пользователей аудиторской проверки. Заинтересованными лицами в процессе проведения проверки всегда являются три стороны:

• пользователи финансовой отчетности (контрагенты, дебиторы, кредиторы аудируемого лица, государство), заинтересованные в авторитетном мнении о достоверности информации, используемой при принятии ими экономических решений;
• аудируемое лицо, оплачивающее услуги аудиторской организации, заинтересованное в получении подтверждения достоверности своей отчетности и в экономии расходов;
• аудиторская организация, выражающая мнение о достоверности финансовой отчетности, заинтересованная в поддержании своей деловой репутации и получении прибыли от своей деятельности.