Регистры налогового учета

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении линейного метода (что наиболее часто и осуществляется на практике) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Применение понижающего коэффициента при расчете сумм амортизации в налоговом учете по сравнению с амортизацией в бухгалтерском учете влечет возникновение временных вычитаемых разниц и на их основе отложенных налоговых активов:

1. В течение срока полезного использования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете предприятие начисляет отложенный налоговый актив.

2. Как только завершится срок полезного использования в бухгалтерском учете, но процесс переноса стоимости объекта в налоговом учете еще не будет завершен, предприятие начнет процесс погашения начисленного отложенного налогового актива.

Описанный алгоритм учета разниц по суммам амортизации уместен только в том случае, если объект продолжает эксплуатироваться в хозяйственной деятельности предприятия. Если по окончании срока полезного использования будет принято решение о списании данного объекта в связи с исчерпанием им своего технического ресурса, то предприятие, руководствуясь п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), произведет списание отложенного налогового актива, что фактически исключит дальнейший процесс амортизации в налоговом учете.

3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров

На практике используются далеко не все вышеуказанные регистры и не в той форме, которая предложена МНС России. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями.

Регистр-расчет амортизации основных средств

Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств. Записи в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями НК РФ в состав прямых и косвенных расходов.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, отражаются по стр. 010 л. 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, отражаются по стр. 060 л. 02 налоговой декларации.

Рассмотрим заполнение регистра на следующем примере.

Пример 2. ОАО "Бумага" имеет в собственности с 1998 г. линию для изготовления бумажной массы первоначальной стоимостью 150 000 руб., а также оборудование для изготовления картона первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования линии составляет 6 лет (72 мес.), применяется нелинейный метод начисления амортизации по ставке 2,7778% в месяц (2 : 6 лет : 12 мес. х 100%). Срок полезного использования оборудования составляет 10 лет (120 мес.), применяется линейный метод начисления амортизации по ставке 0,8333% в месяц (1 : 10 лет : 12 мес. х 100%) (см. табл. 2).

Таблица 1

Расчет величины амортизации

В связи с тем что в Приложении N 3 к л. 02 налоговой декларации предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации по группам основных средств, то целесообразно начисление амортизации по основным средствам организовать в разрезе этих групп. В соответствии с условиями примера основные средства организации относятся к IV и V амортизационным группам.

Графа "Срок полезного использования" заполняется исходя из установленного срока эксплуатации объекта.

Основные средства организации были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, начисление амортизации, как линейным, так нелинейным способом, производится исходя из остаточной стоимости объектов на 1 января 2002 г. (п.1 ст.322 НК РФ). Эту сумму необходимо указать в графе "Первоначальная стоимость объекта".

При применении нелинейного способа начисления амортизации необходимо выделять дополнительно графу "Остаточная стоимость объекта", значение которой определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату.

Показатель "Сумма амортизации по объекту" отражает сумму амортизации, начисленную по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным путем в соответствии с применяемым методом начисления амортизации.

При начислении амортизации линейным методом - путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по оборудованию за октябрь 2002 г. составит 500 руб. (60 000 : 120 мес.).

При начислении амортизации нелинейным методом - путем деления удвоенной остаточной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования данного объекта (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по производственной линии за октябрь 2002 г. составит 836 руб. (30 115 х 2 : 72 мес.).

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств (ф. N ОС-6), ведомости по учету амортизационных отчислений и другие документы бухгалтерского учета. Данные о суммах начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства. Форма регистра-расчета амортизации представлена в табл. 3.

Таблица 2

Регистр-расчет амортизации основных средств

Регистр-расчет расходов на ремонт

Расходы на проведение ремонтных работ и техническое обслуживание основных средств отражаются в регистре-расчете расходов на ремонт. МНС России в рекомендациях выделяет регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода и регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах. Но в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (в ред. от 24.07.2002), расходы на ремонт не нормируются для всех организаций, поэтому целесообразно составлять только один регистр, где отдельно выделить сумму резерва на осуществление ремонтных работ, если такой создается.

Записи в регистре формируются по окончании каждого отчетного периода по всем объектам основных средств, по которым в отчетном периоде были произведены затраты на ремонт.

Кроме того, для обеспечения в течение двух и более отчетных периодов равномерного списания расходов на ремонт основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (ст.324 НК РФ). В связи с этим в регистре также должно быть отражено существование резерва.

Рассмотрим следующий пример.

Пример 3. В октябре 2002 г. ремонтно-механическим цехом ОАО "Бумага" был осуществлен капитальный ремонт линии для изготовления бумажной массы, затраты на ремонт составили 120 000 руб. Предположим, что резерв под предстоящие ремонтные работы в организации не создавался.

Кроме того, с 1 октября ежемесячно осуществляется техническое обслуживание линии - 1000 руб. в месяц. Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 120 000 руб. (см. табл. 4).

Таблица 3

Регистр-расчет расходов на ремонт

Рассмотрим этот же пример, но с условием, что в организации создается резерв под предстоящие ремонтные работы. Пусть ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 11 000 руб. Соответственно за 10 мес. сумма резерва составила 110 000 руб. (11 000 руб. х 10 мес.). Так как в соответствии с условиями примера сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превысила сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт на 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.), то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания отчетного периода.

Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 21 000 руб. (11 000 руб. + 10 000 руб.)

Форма регистра-расчета расходов на ремонт примет следующий вид:

Таблица 4

Регистр-расчет расходов на ремонт