Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

 

 

1. Понятие резервов

 

Слово «резерв» происходит от французского «reserve», что в переводе на русский язык означает «запас», или от латинского «reservo» – «сберегаю, сохраняю». Следует отметить, что термин «резервы» применяется в экономической специальной литературе и практике в разных смыслах: резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации и создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них; резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Эти резервы относятся к экономическим резервам.

Необходимо особо подчеркнуть, что характеристику резервов дают и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» иной смысл, а именно – особый объект учета. Поэтому по видам ресурсов резервы подразделяются на экономические (материально-технические, трудовые, научно-технические) и финансовые. Иными словами, можно говорить о резервах как об экономической категории и финансовых резервах как об объекте бухгалтерского учета и контроля за их формированием и расходованием. Рассмотрим последние более подробно.

 

2. Финансовые резервы как способ защиты от рисков

 

Наиболее рискованной сферой является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т.е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск, которая активно развивается в России с переходом на рыночные условия хозяйствования. В связи с усложнением коммерческой и производственной деятельности возрастает риск как опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности и различного рода сделок.

Одним из способов защиты от рисков является система резервов, обеспечивающая экономическим субъектам более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены прежде всего для страхования риска собственников и кредиторов; обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов; равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи; реальной оценки статей актива баланса. При этом резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл. Основная цель их образования – возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повысить ее финансовую устойчивость, нивелировать и страховать риски.

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, операционными расходами являются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, финансовые резервы организаций как объект бухгалтерского учета представляют собой, на наш взгляд, расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов – уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов.

 

 

 

3. Классификация резервов организации

 

Существует ряд признаков классификации резервов, по которым они объединяются в определенные группы. Проведенное исследование типологии резервов, их предназначения и использования в процессе непрерывной деятельности хозяйствующих субъектов позволило нам разработать классификацию резервов организации по ряду признаков, представленных в табл. 8.1. В предложенной классификации резервов особое место занимают финансовые резервы  как объект бухгалтерского учета, которые рекомендуется подразделять на следующие группы:

- уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица;

- резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

- оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации.

 

Таблица 1 Классификация резервов

Классификационный признак	Классификационная группа
1. По видам ресурсов	Резервы средств труда (основных производственных средств) Резервы предметов труда (материальных ресурсов) Резервы труда (трудовых ресурсов) Резервы финансовых ресурсов
2. По источникам образования	Внешние резервы (государственные, региональные, отраслевые) Внутрипроизводственные резервы
3. По месту возникновения	Резервы межхозяйственных (региональных) связей Резервы внешней среды экономических отношений Внутрихозяйственные резервы
4. По сфере влияния	Производственные резервы Непроизводственные резервы
5. По степени воздействия	Резервы экстенсификации использования ресурсов Резервы интенсификации использования ресурсов
6. По срокам обнаружения	Текущие резервы Оперативные резервы Перспективные резервы Неиспользованные резервы
7. По времени возникновения	Резервы, не учтенные при разработке планов Резервы, возникшие после утверждения планов
8. По возможностям поиска	Явные резервы Скрытые резервы
9. По этапам жизненного цикла изделия	Резервы предпроизводственные Резервы производственные Резервы эксплуатационные
10. По стадиям кругооборота движения средств	Резервы на стадии процесса снабжения Резервы на стадии производства продукции Резервы на стадии реализации продукции
11. По этапам процесса производства и управления	Резервы организации производства Резервы технологии производства Резервы организации труда Резервы организации управления
12. По видам деятельности	Резервы в снабженческо-сбытовой, маркетинговой, инвестиционной, инновационной, финансовой, производственной и внешнеэкономической деятельности
13. По направлениям поиска с целью повышения конечных результатов деятельности	Резервы выпуска продукции и ее реализации Резервы финансовых результатов Резервы материалоотдачи, фондоотдачи и производительности труда Резервы оборачиваемости оборотных средств Резервы рентабельности активов Резервы продаж Резервы собственного и заемного капитала Резервы чистых активов Резервы снижения затрат на производство продукции
14. По участию в страховании рисков достижения определенных финансовых результатов деятельности (как объекта бухгалтерского учета)	Уставные резервы Резервы предстоящих расходов Оценочные резервы

 

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов:

- для учета уставных резервов – счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII«Капитал»);

- для учета резервов предстоящих расходов – счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII«Финансовые результаты»);

- для учета оценочных резервов – счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II«Производственные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (раздел V«Денежные средства»), счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI«Расчеты»).

 

4. Уставные резервы.

 

Уставные резервы (резервный капитал или фонд) фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал и представляют собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Его средства выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» – «резервный фонд» – в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов, и поэтому его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

Акционерные общества (открытого и закрытого типа) создают необходимый для своей деятельности резервный фонд согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». При этом для них законодательно установлен его минимальный размер. Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» начиная с 1 января 2002 г. резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Таким образом, предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала.

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Так, например, общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается посредством контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капиталов. Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда либо превышение над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В акционерных обществах решение вопросов использования резервного фонда относится к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных обществах»), поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Погашение облигаций отражается в учете проводкой по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках». Эта запись фактически означает, что на сумму погашенных облигаций уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время официального подтверждения такого способа отражения в учете использования средств резервного капитала пока нет.

 

5. Резервы предстоящих расходов

 

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Непосредственно перечень, порядок создания, предельный размер отчислений в резервы, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика, организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Резервирование должно происходить на основании специально составленных расчетов или смет.

 

6. Критерии создания и использования резервов предстоящих

расходов

 

Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и использования.