Формирование бухгалтерского баланса за отчетный период. Учет лизинговых операций

 

1.2. Документальное оформление и порядок осуществления лизинговых операций

Документирование лизинговых операций осуществляется в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ).

Основным документом, определяющим предмет, права и обязанности сторон договора лизинга, является договор финансовой аренды (договор лизинга). Как правило, в договоре приводится график платежей с указанием сумм и дат выплаты.

Лизинговая сделка включает в себя три этапа:

- приобретение имущества  с целью передачи его во  временное владение и пользование;

- непосредственное пользование  лизинговым имуществом лизингополучателем;

- возврат лизингодателю  имущества по окончании договора  лизинга или передача в собственность  лизингополучателю указанного имущества  при условии выкупа его в  течение срока действия договора7.

Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально.

Порядок документального оформления лизинговых операций:

1. Приобретение предмета лизинга лизингодателем.

Вариант 1. Поставщик выбран лизингополучателем.

Оформляются документы:

Акт приема-передачи (возможно подписание тремя сторонами – поставщиком, лизингодателем, лизингополучателем), ТТН.

Вариант 2. Поставщика определил лизингодатель.

Оформляются документы:

Накладная (например, ТОРГ-12, ТТН), форма N ОС-1(«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»).

2. Передача предмета в лизинг и возврат предмета по окончании договора.

Оформляются документы:

Акт приема-передачи , ТТН.

3. Начисление лизинговых платежей.

Оформляются:

Расчет (график) лизинговых платежей, бухгалтерская справка.

4. Начисление амортизации стороной, на балансе которой учитывается предмет лизинга.

Для этого оформляется:

Ведомость начисления амортизации.

5. НДС по лизинговым  платежам и выкупной стоимости.

Оформляется счет-фактура8.

Необходимо отметить, что Акты приема-передачи и Ведомость начисления амортизации в альбомах унифицированных форм не предусмотрены, которые необходимо использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом лизинга. Первичный документ должен быть утвержден учетной политикой лизингодателя или лизингополучателя с обязательным указанием реквизитов.

При приобретении лизингодателем предмета лизинга оформление документов зависит от условий договора. Такими документами могут являться товарные накладные (например, по форме ТОРГ-12), товарно-транспортные накладные (при перевозке имущества) и иные первичные документы, отвечающие требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

При отражении лизингового имущества на балансе лизингодателя у лизингополучателя в силу п. 14 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для организации бухгалтерского учета указанного объекта на забалансовом счете 001 рекомендуется открыть инвентарную карточку (ф. N ОС-6). Объект может учитываться по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем. Поскольку данное положение носит рекомендательный, а не обязательный характер, предприятия вправе вести учет арендованных основных средств без применения инвентарных карточек, а использовать учетные регистры автоматизированной системы бухучета, куда информация вносится на основании акта приема-передачи имущества (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 N 09АП-6981/2008-АК)9.

Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга.

Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то оформляется договор купли-продажи, за исключением случаев, когда в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ заключен смешанный договор. В этом случае при передаче имущества в собственность лизингополучателю отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все существенные условия договора купли-продажи лизингового имущества включены в договор лизинга, а именно:

- условия перехода права  собственности на предмет лизинга  к лизингополучателю;

- момент перехода права  собственности на предмет лизинга;

- стоимость предмета лизинга (если цена предмета лизинга  составляет сумму лизинговых  платежей, это должно быть указано  в договоре).

Документирование хозяйственной операции по передаче имущества в собственность зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае возможно применение унифицированной формы N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), однако возможно применение акта и в свободной форме при условии ее утверждения в приказе об учетной политике лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. В данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

Как было сказано выше, основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является договор финансовой аренды (лизинга)10.

Статьей 15 Закона о финансовой аренде (лизинге) определены основные требования к договору лизинга, а именно:

    1) договор лизинга  независимо от срока заключается  в письменной форме;

    2) для выполнения  своих обязательств по договору  лизинга субъекты лизинга заключают  обязательные и сопутствующие  договоры, к которым относятся:

    а) к обязательным  договорам — договор купли-продажи  лизингового имущества;

    б) к сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;

    3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенны ;

   4) по договору лизинга лизингодатель обязуется: 

• приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;
• выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

  5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется: 

• принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;
• выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
• по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;
• выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

   6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга;

    7) договор лизинга  может предусматривать право  лизингополучателя продлить срок  лизинга с сохранением или  изменением условий договора  лизинга11.

     Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

 При этом под дополнительными  услугами (работами) понимаются услуги (или работы) любого рода, оказанные  лизингодателем, как до начала  пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением (или договором) сторон.

    К такого рода услугам (работам) можно отнести следующие:

• приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность («ноу-хау», лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);
• приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;
• осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;

• подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;
• другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга12.

Исходя из требований действующего законодательства в части заключения и проведения лизинговых сделок, можно определить примерный перечень реквизитов, наличие которых необходимо предусмотреть в договоре лизинга, а именно: 

• в названии договора лизинга целесообразно указывать определение его вида (финансовый или оперативный лизинг);
• точное описание предмета лизинга;
• объем передаваемых прав (право владения и пользования лизингополучателем предмета лизинга, в каких случаях лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя, переход права собственности после истечения срока договора лизинга, досрочный выкуп предмета лизинга и т.п.);
• наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;
• указание срока действия договора лизинга;
• порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии со статьей 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) при заключении договора финансового лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя;
• порядок содержания и ремонта предмета лизинга (кем осуществляется обслуживание и ремонт предмета лизинга). Помимо того, возможно гарантийное обслуживание предмета лизинга продавцом, если это оговорено договором купли продажи, заключаемым между лизингодателем и продавцом (поставщиком);
• перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга, а также информацию об их объеме и стоимости;
• указание общей суммы договора лизинга, стоимости приобретения лизингового имущества у поставщика, а также размера вознаграждения лизингодателя;
• порядок расчетов (график платежей). Нарушение лизингополучателем установленных договором сроков платежей, в частности если он более двух раз подряд по истечении установленного договором лизингового срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга, то это дает право лизингодателю на взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в бесспорном порядке;
• определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков;
• описание обстоятельств, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету;
• описание процедуры изъятия (возврата) предмета лизинга;
• информацию о том, кем осуществляется выбор продавца и приобретаемого имущества (предмета лизинга). В случае выполнения этой обязанности лизингополучателем лизингодатель не несет за выбор никакой ответственности.

  Кроме того, договор  лизинга может предусматривать: 

• отсрочку лизинговых платежей на установленный соглашением сторон срок;
• право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя — основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.

 Соответственно в случае  возврата лизингодателю предмета  лизинга, также составляется протокол (акт) сдачи-приемки лизинга13.

 

1.3 Синтетический  и аналитический учет лизинговых  операций

Синтетическими (обобщающими) счетам в бухгалтерии принято называть такие счета, которые дают обобщенные показатели по экономически однородным группам средств, их источников и хозяйственных процессов в денежном выражении. Учет с использованием только синтетических счетов называют синтетическим учетом.

Аналитическими называются счета, которые детализируют содержание синтетических счетов и отражают отдельные виды средств, их источников и хозяйственных процессов14.

Организации, специализирующиеся на предоставление в текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющий синтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, по дебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показывает финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, который по истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовому результату арендодателя15.

Аналитический учет по счету 90 ведется по видам текущей аренды и договоров.

Синтетический учет затрат арендодателя по оказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).