Учет финансовых вложений на ООО «Акгюн»

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

 - 18 000 руб. – начислен НДС с авансовых платежей;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка» - 118 000 руб. – отгружена продукция в счет оплаты за полученные векселя;

 Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 - 118 000 руб. – закрыта задолженность по оплате за реализованную продукцию авансовыми платежами (выполнены обязательства сторон по договору мены);

Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»

- 18 000 руб. – принят в качестве налогового вычета НДС, исчисленный ранее с авансовых платежей;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»

- 85 000 руб.  – списана себестоимость реализованной продукции;

 Дебет  90, субсчет «Прибыль/убыток от  продаж» Кредит 99 - 15 000 руб. – получена прибыль от реализации продукции.

 Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации  - товарища по договору простого  товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (пункт 15 ПБУ 19/02). При этом предоставление такого вклада отражается по дебету счета 58 (субсчет "Вклады по договору простого товарищества") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества (к примеру - 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.).

 В  отличие от большинства видов  имущества организации (основных  средств, нематериальных активов,  материально-производственных запасов и др.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений. Исходя из этого, все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) по  которым можно определить текущую  рыночную стоимость в установленном  порядке;

2) по  которым текущая рыночная стоимость  не определяется. К финансовым  вложениям, по которым можно  определить в установленном порядке  текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется на основании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовой бирже.

Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

 Разница  между оценкой финансовых вложений  по текущей рыночной стоимости  на отчетную дату и их предыдущей  оценкой относится на финансовые  результаты коммерческой организации  (то есть, включается в состав  операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. При этом возникающий доход (положительная разница) или расход (отрицательная разница) не учитываются в целях налогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подпункт 46 статьи 270 НК РФ).

 В  мае месяце ООО «Акгюн» приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 1 000 000 руб. В своей учетной политике ООО «Акгюн» предусмотрела ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.

По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:

- на 31 мая  - 995 000 руб.;

- на 31 декабря  - 1 003 000 руб.

В учете  указанные выше операции следует  отразить проводками:

Дебет счета 60 Кредит счета 51-1 000 000 руб. - произведена оплата ценных бумаг продавцу;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") Кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы (в мае месяце) ценные бумаги;

Дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") - 5 000 руб. (1 000 000 руб. - 995 000 руб.) - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 мая;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 8 000 руб. - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.

 Таким  образом, в бухгалтерской отчетности  на конец года стоимость данных  финансовых вложений ООО «Акгюн»  (ценных бумаг) будет отражена  в размере 1 003 000 руб. (1 000 000 руб. - 5 000 руб. + 8 000 руб.).

Следует обратить внимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (к примеру, данные акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.

Исходя  из своего названия, данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной. Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущая рыночная стоимость организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02)⁵. Как видно из приведенного положения, организация в данном случае самостоятельно принимает решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

ООО «Акгюн»  в мае месяце приобрело облигации, уплатив продавцу 1 000 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (по состоянию на последнее  число квартала) получает купонный доход в размере 60 000 руб. Номинальная стоимость облигаций составляет 1 180 000 руб. По условиям выпуска погашение облигаций производится в конце года.

Учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета предусмотрено доведение  первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости. В бухучете данные операции будут отражены проводками:

Дебет счета 60 Кредит счета 51-1 000 000 руб. - произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);

 Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 60 –

1 000 000 руб. - оприходованы в мае месяце  долговые ценные бумаги (облигации);

 Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 июня;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 сентября;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 31 декабря.

 Таким  образом, в балансе ООО «Акгюн»  на конец года долговые ценные  бумаги уже будут отражены  по их номинальной стоимости - 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.).

Что касается налогообложения таких операций, то следует счесть, что в рассматриваемой  ситуации организация не доводит  финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета пункт 2 статьи 273 НК РФ). Для организаций, которые используют метод начисления такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и срокам действия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ). Иными словами независимо от того, получен фактически данный доход или нет, предприятие - инвестор обязано начислять доход (на счете 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы") и принимать его для целей налогообложения (в составе внереализационных доходов). В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям.

Помимо  рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся  вклады в уставные капиталы хозяйственных  обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается  исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

1) по  первоначальной стоимости каждой  единицы бухгалтерского учета  финансовых вложений;

2) по  средней первоначальной стоимости;

3) по  первоначальной стоимости первых  по времени приобретения финансовых  вложений (способ ФИФО).

Однако  не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии. Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Акгюн» операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

В качестве финансовых вложений в ООО «Акгюн»  числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.

Погашение (возврат должником дебиторской задолженности) отражается проводкой:

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 110 000 руб. - отнесена поступившая на расчетный  счет сумма причитающейся дебиторской  задолженности на прочие доходы;

 Д-т  91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская  задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

 Д-т  91, субсчет "Сальдо прочих доходов  и расходов", К-т 99 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии  перехода права собственности на них по договору);

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;