Методика аудита

Необходимость и действенность  внутреннего контроля качества являются основой эффективности работы любой  системы.

Требования к внутреннему  контролю можно найти в приложении к международному стандарту аудита МСА (ISA)-220 "Контроль качества аудиторской  работы". Основным в требованиях  МСА (ISA)-220 является следующее: "политика и мероприятия качества должны восприниматься персоналом фирмы так, чтобы чувствовалась уверенность в том, что работники хорошо понимают политику и мероприятия и воплощают их в жизнь".

Анализ собранных FEE материалов показал, что профессиональные учреждения разных стран Европы выпустили национальные стандарты аудита и согласовали  их с принципами МСА (ISA)-220. Исключением  является только Collegio Sindacale в Италии, чьи позиции не совпадают с МСА (ISA)-220.

Следует отметить, что стандарты  аудита о внутреннем контроле теоретически изложены очень сжато.

По мнению, например, Европейской  федерации экспертов, сегодня в  деловых кругах часто подчеркивают важность качественного внутреннего  аудита для осуществления качественного  руководства фирмой в целом. Так, Европейская комиссия выпустила  в июле 1996 г. Зеленый листок (Green Paper) "О роли, позиции и обязанностях аудитора в странах, которые относятся к Европейскому Союзу". Там, в частности, отмечается: "Компании, где существует слабый внутренний аудит, не могут справиться с ответственностью предоставлять достаточно существенную информацию аудиторскому комитету. Оценка эффективности информационных систем руководства компании и оценка систем внутреннего контроля должны осуществляться на постоянной основе" [17, с. 57].

Наука об аудите началась с  того момента, когда Р.К. Мауц и Г.А. Шараф сформулировали (1961 г.) восемь постулатов аудита:

1. Финансовая отчетность и финансовые показатели должны быть проверены.
2. Конфликт интересов аудитора и администрации является неизбежным.
3. Финансовая отчетность и другая информация, которая подлежит проверке, не содержат обусловленных тайным сговором либо иных искажений.
4. Удовлетворительная система внутреннего контроля предотвращает возможность несоответствий (нарушений правил работы). Вызывает сомнение использование в постулате слова "предотвращает". Робертсон в 1984 г. предложил вместо него слово "уменьшает". Следовательно, чем эффективнее на предприятии организован внутренний контроль, тем объективнее его учет и отчетные данные. В условиях системно ориентированного подхода этот постулат подчеркивает значение системы внутреннего контроля и указывает на возможность уменьшения работы аудитора.
5. Постоянное соблюдение общепринятых принципов учета дает возможность иметь объективное мнение о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности.
6. То, что было справедливым для предприятия в прошлом, будет справедливым и в будущем, если нет доказательства противоположного.
7. Когда проверка финансовой информации используется с целью высказывания независимого мнения, то деятельность аудитора регламентируется только его полномочиями.
8. Профессиональный статус независимого аудитора адекватен его профессиональным обязанностям [10, с. 19-23].

В 1985 г. Робертсон, отметив, что постулаты Маутца и Шарафа выступают основой для дальнейших исследований теории аудита, ввел новый постулат. Его суть такова: "Информация, которая подлежала проверке, более полезна, чем та, которая ей не подлежала". Этот постулат подтверждает прямую связь между теорией агентов и теорией аудита и может использоваться в теории внутреннего контроля.

Обоснование необходимости  внедрения внутреннего контроля на промышленном предприятии представлено в табл. 1.

Попытка решить проблемы предприятия, руководствуясь этическими соображениями, по мнению, например, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда, приводят к необходимости поиска ответов на такие вопросы, как: существует ли что-либо, что администрация обязана сделать; есть ли что-то более важное, нежели простое следование набору принятых учетных процедур.

Таким образом, необходимость  во внутреннем контроле возрастает по многим причинам: во-первых, развитие предприятия  и рынка капитала; во-вторых, стремление предприятий к самоуправлению, в-третьих, систематическое снижение уровня экономической  работы на предприятиях Украины.

Однако отсутствие или  недостаточность систематической  работы на каждом предприятии по снижению себестоимости производимой продукции  приводили к снижению рентабельности общественного производства. Об этом свидетельствуют статистические данные по абсолютному уровню прибыли: если в 1995 г. прибыль во всех отраслях экономики страны составляла 18806 млн. грн., то в 1999 г. она снизилась до 7427 млн. грн., т.е. на 60 %. При этом следует учесть, что в 1995 г. все отрасли экономики были прибыльными, а в 1999 г. уже четыре отрасли из одиннадцати были убыточными, и их убытки достигли 6595 млн. грн. [20, с. 39].

Таблица 1

Обоснование необходимости  внедрения внутреннего контроля на промышленном предприятии 

Предпосылки организации внутреннего  контроля	Направленность внутреннего контроля	Преимущества внедрения внутреннего  контроля
1. Системный кризис отечественной  микроэкономики	Принятый предприятием курс действий (ее ориентиры), цели, стратегии	Достижение упорядоченной и эффективной  деятельности предприятием
2. Усиление рыночной конкуренции	Вид и масштаба деятельности предприятия	Обеспечение соблюдения политики руководства  каждым работником предприятия
3. Потребность в "чистой" информации  для нужд внутренних и внешних  пользователей	Неопределенность и риск деятельности	Своевременное обнаружение недостатков  в деятельности предприятия и  принятие мер к их устранению
4. Взаимозависимость и взаимообусловленность внешнего и внутреннего контроля	Договорная дисциплина	Выявление и мобилизация имеющихся  резервов производства, сверхнормативных запасов
5. Регламентация государством основных  направлений внутреннего контроля	Кадровая политика	Обеспечение сохранности собственности
6. Реорганизация предприятия с  целью "встраивания" в рынок	Конфликтность в коллективах	Повышение эффективности и качества работы, усиление режима экономии
7. Отсутствие или недостаточность  систематической экономической  работы на предприятиях	Функционирование системы коммуникаций и системы информационного обеспечения  управления	Получение руководством предприятия "чистой" информации
8. Обязательность внутреннего контроля  для каждого предприятия	Мотивация трудовой деятельность	Выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений
9. Тенденции развития предприятия  и рынка капитала	Профессиональная подготовка кадров	Постоянное совершенствование хозяйственных  процессов
10. Конфликт интересов	Документальное закрепление полномочий и ответственности работников	Объективная оценка работы экономических  и других служб предприятия
11. Направленность предприятия на  получение дохода	Регламентация взаимоотношений между  звеньями предприятия	Центры внутреннего контроля - центры ответственности
12. Финансовая самостоятельность предприятия	Порядок проведения инвентаризации	Непрерывность осуществления внутреннего  контроля
13. Неэффективное использование вычислительной  техники	Правила организации документооборота	Консультирование работников по вопросам, входящим в компетенцию контролеров
14. Риск банкротства	Внешние влияния	Соблюдение основной стратегии предприятия
15. Нарушение режима экономии на  предприятии	Система бухгалтерского учета, защиты информации, СВК	Служебные расследования по ЧП на предприятии
16. Необоснованное списание	Задолженность по недостачам	Сохранность активов

Статистические данные по убыточным предприятиям и организациям по отраслям экономики приведены  в табл. 2.

Таблица 2

Убыточные предприятия и  организации по отраслям экономики  Loss-taking enterprises and organizations, by industry [21, с. 66]

	1998*		1999*		2000*
	Процентов от общего количества предприятий (организаций)	Сумма убытков,   млн. грн.	Процентов от общего количества предприятий (организаций)	Сумма убытков,   млн. грн.	Процентов от общего количества предприятий (организаций)	Сумма убытков,   млн. грн.
Всего	55	17343	56	21114	38	22191
в т.ч. промыш-ленность	54	7074	52	7014	43	8732

* Кроме банков и бюджетных  организаций. 

Потери рабочего времени  работников, занятых в отраслях промышленности в январе - июне 2000 г. (в среднем  на 100 работников) составили всего 12484 часа, в том числе:

• неявки по разрешению администрации - 2212 часов;
• отпуска по инициативе администрации - 6981 час;
• неявки в связи с переводом на сокращенный рабочий день, неделю - 2420 часов;
• простои - 461 час;
• массовые невыходы на работу (забастовки) - 283 часа;
• прогулы - 128 часов [22, с. 10].

В промышленности фактически уволено 11692 лица, в процентах к 1999 г. - 74 %, в том числе: рабочие - 6993 лица, служащие - 2953 лица, не требующие профессии, специальности - 1746 лиц, что составляет в процентах от общего количества уволенных работников: женщины - 60,7 %; молодежь в возрасте до 28 лет - 8,5 %.

Спрос на рабочую силу в  промышленности по состоянию на 1 января 2001 г.: количество свободных рабочих  мест, вакансий, всего - 9032; в том числе: рабочие места - 8135; должности служащих - 605; места, которые не требуют профессии, специальности - 292.

Все вышеперечисленные аргументы  и статистические данные обуславливают  необходимость разработки концептуальных основ внутреннего контроля и  внедрения его на промышленных предприятиях Украины.

Иерархия элементов концептуальных основ внутреннего контроля представлена в табл. 3.

Таблица 3

Иерархия элементов концептуальных основ внутреннего контроля

Основная стратегическая цель (цели)

Дополнительная цель (цели)

Оперативная цель (цели)

Качественные характеристики и необходимая  информация

Принципы эффективности внутреннего  контроля

Стандарты (нормативы) внутреннего контроля

Интерпретация стандартов (нормативов) внутреннего контроля

Применение субъектами внутреннего  контроля в различных ситуациях  контрольной практики

Целями организации внутреннего  контроля (ВК) на предприятии являются: осуществление упорядоченной и  эффективной деятельности предприятия; обеспечение соблюдения политики руководства  каждым работником предприятия; обеспечение  сохранности имущества предприятия.

Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна  и достигается только на короткое время.

Дополнительная цель ВК - подготовка к проверкам общего аудита, налоговой инспекции и других органов государственной власти; консультирование работников предприятия  по вопросам, входящим в компетенцию  внутреннего контроля.

Оперативная цель ВК - экспертиза достоверности оперативного, статистического  и бухгалтерского учета.

Принципы эффективности  внутреннего контроля - основные правила, охватывающие всю контрольную деятельность в целом [2, с. 58].

Стандарты (нормативы) ВК определяют требования к субъектам внутреннего  контроля, к общему подходу в отношении  проведения проверки, к отражению  результатов проверки.

Обобщение результатов теоретических  и аналитических исследований, проводимых учеными и специалистами-практиками в области контроля (аудита) и  изложенных в литературе [1]; [2]; [8-14], позволяют сделать вывод о  необходимости комплексного подхода  к организации ВК. Для этого  целесообразно использовать обобщенную модель ВК, которая раскрывает его структуру и основные характеристики (табл. 4).

Таблица 4

Общая модель внутреннего  контроля

Предмет	Метод	Функции	Элементы	Этапы (стадии)
Виды	Приемы	Рабочие документы	Нормативы (стандарты)	Мотивация

Как и любой другой вид  деятельности, ВК следует рассматривать  с точки зрения системного процесса, в центре которого отдел ВК (аудита). Эффективно функционировать эта  организационная система может  лишь на основании законов и правил современного ВК и менеджмента.

Совершенствование системы  внутреннего контроля - это непрерывный  процесс обоснования и реализации наиболее рациональных форм, методов, способов и путей ее создания (реструктурирования) и развития; рационализация ее отдельных  сторон, контроль и выявление "узких" мест на основе непрерывной оценки соответствия системы контроля внутренним и внешним условиям функционирования организации [2, с. 185].

Основные направления  совершенствования систем внутреннего  контроля украинских промышленных предприятий:

1. Улучшение качества законодательного процесса. Пока ни в одной из сфер экономической деятельности мы не имеем логически завершенного системного законодательного обеспечения. Особенно разрушительным для экономики стало принятие законов, которые не учитывают реальной социально-экономической ситуации, вступают в конфликт с Конституцией Украины, бюджетом, другими раннее принятыми актами [23, с. 5]. Основными направлениями дальнейшего развития теории и практики ВК является решение в законодательном плане следующих проблем. Прежде всего, это определение рамок проведения внутреннего контроля. Если объектом подтверждения достоверности финансовой информации является в основном бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, то какой должна быть полнота проверки, ее временные термины и достаточность свидетельств? Кроме этого, требует решения вопрос о том, какую ответственность и перед кем несет внутренний контролер за допущенные ошибки.
2. Информационные и координационные институты ВК. Необходимо создать информационные и координационные институты ВК для обеспечения оперативных контактов между государственными органами и субъектами хозяйствования, юридически обеспечить участие этих организаций в законодательной деятельности.
3. Перестройка структуры СВК и совершенствование методов управления для усиления их целенаправленности на решение новых задач.
4. Научная организация труда (НОТ) в контрольной деятельности. Основным элементом НОТ в контрольной деятельности является оптимизация процессов использования труда работников отдела внутреннего контроля, материальных средств и информационных ресурсов, организационных средств и факторов.
5. Внутренний контроль качества в СВК предприятия. Политика и мероприятия контроля качества должны восприниматься персоналом предприятия так, чтобы чувствовалась уверенность в том, что работники хорошо понимают политику и мероприятия и воплощают их в жизнь.
6. Подготовка проекта методических указаний по внутреннему контролю в промышленности должна осуществляться творческой группой специалистов и научных работников. Проект этих указаний может быть оформлен после обсуждения Министерством финансов Украины и рекомендован предприятиям к использованию применительно к конкретным условиям деятельности (объем производства, характер деятельности, отрасль промышленности, степень диверсификации).
7. Сочетание жестких и гибких систем планирования деятельности предприятия. Для повышения эффективности СВК целесообразно сочетать жесткие (привязанные к конкретным плановым периодам) и гибкие (не привязанные к определенным срокам действия и меняющиеся достаточно произвольно по мере изменений внутренних и внешних условий функционирования предприятия) [2, с. 209].
8. Регламентация деятельности на основе специальных схем последовательности операций [2, с.188]. Такие схемы должны содержать всю необходимую информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах контроля, а также все правила, определяющие порядок внутреннего контроля.
9. Периодическое перераспределение обязанностей между работниками [2, с. 190]. Во избежание злоупотреблений и для повышения эффективности ВК целесообразно периодически перераспределять обязанности работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к соответствующим видам работ.
10. Оценка продуктивности сотрудников отдела внутреннего контроля. Для этого необходимо, в частности, оценить способность и готовность каждого сотрудника к выполнению тех или иных функций, его склонность к аналитике и синтезу, стремление к познанию, квалификацию, моральную и психологическую устойчивость, состояние здоровья и другие факторы, влияющие на эффективность труда.
11. Система подготовки, отбора, повышения квалификации и совершенствования профессиональных качеств контролеров. Эффективным методом проверки профессионального уровня, деловых и моральных качеств сотрудников, имеющих опыт работы в СВК предприятия, является установление для них испытательного срока работы.
12. Эффект внутреннего контроля. Используя подход А.С. Северина [24, с. 500], сформулируем основные направления в измерении эффекта системы внутреннего контроля предприятия:
• по совокупному эффекту, получаемому от всей хозяйственной деятельности;
• по доле совокупного эффекта, обусловленной функционированием СВК;
• по непосредственному эффекту от функционирования СВК.
13. Эффективный всесторонний контроль. При планировании контрольных мероприятий необходимо всесторонне рассматривать экономический, юридический, научно-технический, производственно-коммерческий и социальный блоки.
14. Препятствие несанкционированному доступу к активам и файлам. Такая система должна включать:
• схему выдачи разрешений на доступ сотрудников к сведениям, составляющим коммерческую тайну;
• оформление обязательств о неразглашении сведений, составляющих коммерческую тайну;
• формальное установление порядка работы с документами с грифом "КТ" (коммерческая тайна);
• контроль и ведение досье на сотрудников, допущенных к работе с документами и материалами, составляющими коммерческую тайну;
• учет и анализ нарушений режима работы с документами, содержащими коммерческую тайну, а также различного рода попыток несанкционированного доступа к конфиденциальным документам традиционного и автоматизированного исполнения (базы данных и др.) [2, с. 186-187].
15. Система обеспечения безопасности активов и файлов [2, с. 187].
16. Система защиты от злоупотреблений при использовании оборотных документов (векселей, чеков). Иногда векселя служат прикрытием операций с высоколиквидной продукцией, когда задержка выплаты денег использовалась для дополнительного их "прокручивания". Установление высокого дисконта векселей для ликвидной на самом деле продукции обогащает нечестных дельцов [25, с. 3].
17. Всеобщая инвентаризация предприятий. Необходимо провести всеобщую инвентаризацию предприятий, как это делалось в США, Германии, Франции и других странах в период кризиса, с целью определения их эффективности, их энерго-, капитало-, материалоемкости, экспортного потенциала, конкурентоспособности, зависимости от импорта, транспортных связей, поставок сырья и т.д. [26, с. 6].
18. Определение правового статуса долгов. В современных условиях производитель, который выпустил качественные товары и отгрузил их потребителям, не имеет никаких гарантий своевременного возврата денег из-за неопределенности в правовом статусе долга.
19. Интегрированная система учета. Большинство промышленных предприятий США, Великобритании, Канады и других стран англосанксонской группы используют интегрированную систему учета, обеспечивающую калькулирование себестоимости отдельных видов продукции и контроль затрат на ее производство. Это достигается через "вмонтирование" счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета. Интегрированная система учета базируется на непрерывном учете запасов, т.е. все текущие изменения запасов сырья, готовой продукции и производства отражаются на счетах соответствующих запасов [25, с. 3].
20. Интеграция внутреннего контроля и проблемного учета. Проблемный учет охватывает и так называемые организационные расчеты: организации грузопотоков внутри предприятия, транспортных работ, регулирования производственных запасов и др. [26, с. 45].

Таким образом, повышение "гибкости" СВК на промышленном предприятии  может быть обеспечено за счет:

1. достоверности и быстроты получения информации об изменениях условий внешней и внутренней среды (надежные каналы связи и накопители информации);
2. оперативного регулирования и функционирования системы, что может быть обеспечено в результате создания специального структурного подразделения, постоянно осуществляющего его настройку;
3. высокого уровня профессиональной подготовленности работников, их готовности переключаться с одного вида работ на другой, менять связи;
4. быстрой переориентации методов контроля;
5. возможности маневра ресурсами.

Следовательно, основная проблема на современном этапе - обеспечить сбалансированность всех элементов СВК промышленного  предприятия таким образом, чтобы  наиболее эффективно использовать потенциал  предприятия и повышать его конкурентоспособность.

ЛИТЕРАТУРА 

1. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. - М.: Финстатинформ, 2001. - 239 с.
2. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Экзамен, 2000. - 320 с.
3. Прокушев Е.Ф. Менеджмент первичного уровня. - М.: Дашков и К, 1999. - 320 с.
4. Шредер Г.А. Руководить сообразно ситуации. - М.: Интерэксперт, 1994. - 156 с.
5. Уткин Э.А. Управление фирмой. - М.: Акалис, 1996. - 516 с.
6. Ткаченко А.М. Сутнiсть та необхiднiсть становлення внутрiшнього аудиту в перiод трансформацiї економiки України // Економiка промисловостi. - 2000. - № 3 (9). - С. 38-45.
7. Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проверок). - М.: Маркетинг, 1994. - 78 с.
8. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: Дело и Сервис, 2001. - 112 с.
9. Макальская А.К. Внутренний аудит: Учеб.-практ. пособие. - М.: Дело и Сервис, 2001. - 112 с.
10. Дорош Н.i. Аудит: методология i органiзацiя. - К.: Знання, 2001. - 402 с.
11. Ткаченко А. Види внутрiшнього аудиту та його фундаментальнi принципи // Схiд. - 2000. - № 6 (37). - С. 14-17.
12. Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита // Бухгалтерский учет. - 1998. - С. 80-81.
13. Внутрiшнiй аудит - запорука ефективного корпоративного управлiння // Урядовий кур'єр. - 2001. -№ 180. - C. 7.
14. Усач Б.Ф., Дячишин Я.В., Шмикова Л.М. Аудит i судово-бухгалтерська експертиза. - Львiв.: Каменяр, 1998. - 134 с.
15. Шевчук В.О. Контроль господарських систем в суспiльствi з перехiдною економiкою (Проблеми теорiї, органiзацiї, методологiї). - К.: КДТЕУ, 1998. - 371 с.
16. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с.
17. Европейская федерация экспертов (Federation dex Experts Comptables Europeens, FEE ) "Обеспечение постоянного контроля. Внешний аудит в Европе" // Бухгалтерский учет и аудит. - 2002. - № 3. - С. 55-62.
18. Maytz R., Sharaf H. The philosophy of auditing. - American Accounting Association, 1993. - 299 p.
19. Роджер А. Основы аудита: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
20. Белоусова И. Проблемы развития управленческого учета в Украине // Бухгалтерский учет и аудит. - 2001. - № 2. - С. 39-44.
21. Статистичний щорiчник України 2000 / За ред. О.Г. Осауленка. - К.: Технiка, 2001. - 598 с.
22. Праця у Донецькiй областi за сiчень - червень 2000 року // Статистичний бюлетень № 14/221. - Донецк: Донецьке обласне управлiння статистики, 2000. - 75 с.
23. Україна: поступ у ХХi столiття // Послання Президента до Верховної Ради України. - Урядовий кур'єр. - 2000, 23 лютого. - С. 5-12.
24. Северин А.С. Совершенствование управления предприятиями на основе маркетинга // Проблемы управления предприятием в условиях переходной экономики в Украине. - Донецк: ДонГУЭТ, 2001. - 594 с.
25. Швайка М. Платiжну кризу мусимо здолати // Урядовий кур'єр. - 1998, 23 травня. - С. 7.
26. Вiд макроекономiчної стабiлiзацiї до економiчного протекцiонiзму: Круглий стiл за участю об'єднань пiдриємцiв // Урядовий кур'єр (УК). - 1999, 16 грудня. - C .6.
27. Голов С. Управленческий учет: концепция и организация // Бухгалтерский учет. - 1997. - № 5. - C. 3-8.
28. Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость // Бухгалтерский учет. - 1995. - № 8. - C. 44-47.