Международный опыт оптимизации налогообложения

4) Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Самым идеальным способом не платить налоги является избавление от объекта налогообложения - воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д.

Метод прямого сокращения объекта  налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или  облагаемого имущества, и при  этом не оказать негативного влияния  на хозяйственную деятельность предпринимателя. Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций [4,с. 244].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Учет иностранных налогов в российских расходах

Налоговая служба разрешает организациям учитывать в расходах при расчете налога на прибыль уплаченные ими за границей налоги, по которым Налоговым кодексом не предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения. Тем самым налоговики открыто спорят с вышестоящим финансовым ведомством.

Позиция Минфина. Он неоднократно заявлял, что иностранные налоги нельзя включать в расходы ни на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, ни на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь российские налоги можно уменьшить, только используя механизм устранения двойного налогообложения. Так, налог на прибыль можно уменьшить на идентичные "доходные" налоги, уплаченные в иностранном государстве, с которым у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения (Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/281, от 13.06.2007 N 03-03-06/1/376, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813). Для этого в инспекцию нужно представить документ об уплате этого налога за рубежом (Пункт 3 ст. 311 НК РФ). А российский налог на имущество в аналогичном порядке можно уменьшить на имущественный налог, уплаченный российской организацией в иностранном государстве (Пункт 1 ст. 386.1 НК РФ). И все. 
А остальные платежи в бюджет иностранных государств Минфин не разрешает учитывать в расходах при расчете наших налогов. В частности, по его мнению, нельзя списать на расходы, уменьшающие налог на прибыль: 
- НДС, уплаченный в бюджет иностранного государства, предъявленный зарубежным заказчикам за оказанные за рубежом работы или услуги (Письма Минфина России от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407);

- иные иностранные налоги, уплаченные  зарубежными представительствами  и филиалами российских организаций  (Письма Минфина России от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112, от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708).

Минфин разрешает учитывать в расходах НДС, выделенный в счетах зарубежных гостиниц:

(или) как самостоятельный расход (Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148); 
(или) в составе командировочных расходов (Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74). 
Налоговая служба по этому вопросу не высказывалась.

Позиция налоговой службы. ФНС же считает, что при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов можно учесть уплаченные за рубежом НДС и другие налоги (Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). 
Доводы налоговой службы вполне логичны: 
- налоговая база по прибыли - это денежное выражение прибыли, которая представляет собой доходы, уменьшенные на расходы (Пункт 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ);

- расходы - это обоснованные (экономически  оправданные) и документально  подтвержденные затраты (в некоторых  случаях - убытки (Пункт 1 ст. 252, ст. 265 НК РФ)). И обязательные налоги, пусть и иностранные, четко подходят под это определение;

- несмотря на то что в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ упомянуты только  российские налоги и сборы,  перечень прочих расходов открыт. 
Следовательно, налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства, российская компания может учесть в качестве прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кстати, есть два судебных решения, подтверждающих такой подход (Постановления ФАС СЗО от 23.11.2009 по делу N А56-4991/2009; ФАС МО от 22.07.2009 N КА-А40/6679-09). 
Комментируемое Письмо уменьшит количество споров с инспекторами или как минимум будет сильным аргументом для признания иностранных налогов в расходах [13].

3. Как с выгодой использовать международные договоры об избежании двойного налогообложения

Российские организации, в уставном капитале (УК) которых участвуют  иностранные компании, зачастую могут  абсолютно законно уменьшить свой налог на прибыль в размере большем, чем обычные российские фирмы. Это возможно и тогда, когда участники-нерезиденты зарегистрированы на территории вполне респектабельных государств, где налоги выше, чем в России. Речь пойдет о расходах, которые организации с долей иностранного участия (и дочерние (Пункт 1 ст. 105 ГК РФ), и зависимые (Пункт 1 ст. 106 ГК РФ)) могут учесть благодаря заключенным Россией международным договорам об избежании двойного налогообложения. Особенно интересно, если вы работаете в "дочках" компаний из Франции, ФРГ, Новой Зеландии, а также если вы берете займы под проценты у зарубежной "мамы" (независимо от того, из какой она страны).

Для справки

Международный договор может называться (Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ):

- конвенция;

- договор;

- соглашение.

Резидентом договаривающегося государства в смысле международного договора может быть обязанное платить налоги в этом государстве:

- физ. лицо;

- юридическое лицо - организация.

Когда поможет соглашение

Бывают случаи, когда международный  договор - вещь незаменимая. Посудите сами, почти у каждой организации есть расходы, которые согласно НК РФ учитываются  не в полном размере, а по нормативам, например:

- проценты по долговым обязательствам (Пункты 1, 1.1 ст. 269 НК РФ);

- представительские расходы (Пункт  2 ст. 264 НК РФ);

- отдельные рекламные расходы,  в частности на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей  во время проведения массовых  рекламных кампаний (Подпункт 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ);

- потери от недостачи и (или)  порчи при хранении и транспортировке  МПЗ (Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- компенсации за использование  для служебных поездок личных  легковых автомобилей (Подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возможно, у вас есть расходы, которые  при исчислении российского налога на прибыль не учитываются совсем, например расходы на добровольное страхование, не указанные в ст. 263 НК РФ (Пункт 6 ст. 270 НК РФ).

Порой в таких ситуациях международный  договор об избежании двойного налогообложения  может открыть дверь любым  видам расходов в любых размерах.

Но бывают просто проблемные расходы, с учетом которых могут возникнуть сложности у кого угодно.

Если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров (Часть 4 ст. 15 Конституции РФ; ст. 7 НК РФ).

Если вспомнить хотя бы позицию Минфина относительно нормирования любых расходов, которые рассчитываются в процентах от какой-либо суммы: вознаграждений по договорам факторинга, поручительства или банковской гарантии, платы банку за обслуживание кредита или за проведение расчетов по аккредитиву (Статья 269 НК РФ). Мы-то понимаем, что это не проценты по займу, чтобы их нормировать, но спор с контролерами гарантирован. А международный договор иногда может помочь вовсе избежать такого спора.

Нужно внимательно прочитать международный договор об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенный Россией с государством, резидентом которого является ваша материнская компания. Если в договоре есть специальные положения по расходам, то повезло. Мы сможем сослаться на такой договор, когда по НК РФ расходы:

(или) нормируются;

(или) вообще не учитываются;

(или) являются проблемными [13].

"Дочкам" французов  повезло больше всех

Никакая другая конвенция не содержит столь лояльных формулировок. Если посудить, российская организация может учесть любые связанные с промышленной или коммерческой деятельностью издержки, если ее УК не менее 76 225 евро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр/евро = 76 225 евро), а доля участия резидента Франции - не менее 30% (Пункт 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией; Письмо ЦБ РФ "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро"; Письмо МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664@).

Пользоваться этим положением Конвенции  можно с того налогового периода, в котором стали соблюдаться  указанные условия (Письмо Минфина  России от 12.03.2009 N 03-08-05). По налогу на прибыль  налоговый период - год (Пункт 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому если доля в уставном капитале российской организации перешла  французскому резиденту в любом  месяце 2011 г., то право воспользоваться  спецнормой Конвенции у российской организации появляется с 01.01.2011.

Главный вопрос, который здесь возникает, это что считать издержками? Ведь в Конвенции об этом ничего не сказано. Ответ есть у ФАС Московского округа, который рассмотрел несколько споров между налоговыми органами и крупным французским ритейлером.

Суд решил, что к издержкам относятся  расходы, необходимые для промышленной или коммерческой деятельности. Поэтому внереализационные расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, для целей Конвенции издержками не являются. То есть, например, потери (убытки) от порчи, боя и недостачи не могут учитываться для целей налогообложения без ограничений (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2007 по делу N А40-75619/06-75-452).

Компетентным органом по толкованию международных договоров об избежании двойного налогообложения является Минфин (п. 1 ст. 3, п. п. 3, ст. 25 Конвенции между РФ и Францией). Поэтому, если возникают сомнения, именно туда надо обращаться за разъяснениями вопросов, связанных с применением конвенций.

Договор с Францией позволяет учесть издержки, необходимые для промышленной или коммерческой деятельности. Однако суд может решить, что внереализационные расходы к таким издержкам не относятся (Постановление N КА-А41/2031-06-П).

Тем не менее благодаря этой норме  французские "дочки" все же учитывают  расходы в больших размерах [13].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Международный опыт оптимизации налогообложения

Различные схемы налоговой  оптимизации распространены не только в России, но и за рубежом. Причем иностранные налогоплательщики  зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых  платежей.

Некоторые страны, такие  как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели  общие правила противодействия  минимизации налогового бремени. В  ближайшем будущем их примеру  последуют и другие государства.

В странах, где способы  оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие - схемы оптимизации  настолько усложнились, что воспользоваться  ими могут только состоятельные  люди и крупные корпорации.

Получается, что наиболее обеспеченные налогоплательщики, то есть те, которые в состоянии воспользоваться  услугами консультантов, могут провести операцию, уменьшив свои налоговые  обязательства. Разумеется, такая ситуация неприемлема. В разных странах урегулирование на законодательном уровне минимизации  налогового бремени происходит по-разному. Это объясняется различием в  правовом устройстве, отношением судей  к данной проблеме и законотворческими  традициями.

Например, во Франции, Германии и Нидерландах в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления правом. Суды, как  правило, применяют указанную концепцию  при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда  может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения. В этих странах власти не считают  необходимым вносить поправки в  законодательство, с тем чтобы  разграничивать легальные способы  минимизации. Исключение составляет только Германия, которая приняла соответствующие  поправки.

В странах, где подобной концепции  противодействия злоупотреблению  правом не существует, суды, как правило, не выходят за пределы текста законов, чтобы определить, имела место  фактическая минимизация налогового бремени или нет. Однако суды США, в меньшей степени суды Великобритании, разработали свои правила толкования законодательства при рассмотрении некоторых элементов сделок по минимизации  налогов. Суды Великобритании установили эти правила в начале 80-х годов  при рассмотрении дел (Дело Рэмсэй против Комиссаров Налогового управления; Burmah Oil Co. Ltd. против Комиссаров Налогового управления; Фэрнисс против Доусона), связанных с применением сложных  и запутанных схем.