Бухгалтерский учет лизинговых операций

Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды[12].

Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

2.2 Особенности учета лизинговых операций у лизингополучателя

 

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств[11].

Но, следует отметить, что приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» не раскрывает, как должны начисляться лизинговые платежи – сразу в полной мере или периодически. Поэтому происходят ситуации, когда лизинговые платежи в силу некоторых причин уплачиваются лизингополучателем досрочно, то есть авансируются. Эти начисленные за ряд будущих лет лизинговые платежи в соответсвии с общим порядком отражают в дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» и включают в текущие издержки по мере наступления соответствующего периода.

В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

  При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[11].

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, проводит амортизационную политику в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно которому амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться одним из следующих способов: а) линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг). Так же как и в случае с лизингодателем, лизингополучатель учитывающий объект имущества на своем балансе, имеет возможность применять ускоренную амортизацию объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше трех.

Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 – по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 – по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 – по имуществу, которое используется в непроизводственных в корреспонденции и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[12].

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства»[12].

 

2.3 Учет расчетов  по страхованию предмета лизинга

 

Согласно п.1 ст.21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием[1].

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга производственного оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 как прочие затраты.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы ежемесячно списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" или 25 "Общепроизводственные расходы"[8].

Для целей налогообложения прибыли, согласно пп.5 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ, расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом застрахованные основные средства должны быть производственного назначения (пп.3, п.1., ст.263 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат[4].

Согласно пп.7 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ услуги по страхованию не облагаются налогом на добавленную стоимость[4].

Рассмотрим типичные операций и проводки по добровольному страхованию у лизингополучателя (таблица 9):

Таблица 1 - Страхование у лизингополучателя

 

Содержание операции	Дт	Кт
Перечислена сумма страхового взноса страховой организации	76	51
Сумма страхового взноса отражена в составе расходов будущих периодов	97	76
Расходы по страхованию, относящиеся к текущему месяцу, включены в общепроизводственные расходы	25	97

 

 

 

 

3 ОТРАЖЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЕ В ОТЧЕТНОСТИ

 

 

3.1  Особенности  Российской системы бухгалтерского учета, связанные с финансовой арендой

 

Для российских и зарубежных партнеров важными являются вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, рационально обоснованной амортизационной политики организаций и возможности ее гибкого использования при поставках оборудования по лизингу, а также отражение лизинга в отчетности.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинге)», лизинг – это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Договор лизинга – договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Соответственно лизинговая деятельность – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг[1].

 Таким образом, исходя  из определения, данного в законе  «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой в  том случае, если арендодатель  приобретает имущество специально  по заказу арендатора, а не  владеет этим имуществом до  заключения договора. То есть  имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Вопрос, о том, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендодателя:

• если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингодатель должен учитывать имущество, переданное по договору финансовой аренды в качестве доходных вложений в материальные ценности (статья долгосрочных активов); в случае если имущество учитывается на балансе лизингополучателя - в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов;
• дисконтирование задолженности лизингодателем не производится; доход не разделяется на финансовый доход и возмещение основной суммы долга;
• лизингодатель отражает дебиторскую задолженность на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;
• разница между затратами на приобретение лизингового имущества и суммой лизинговых платежей за весь период лизинга отражается как доходы будущих периодов с последующим признанием в доходах в течение срока лизинга;
• причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, уменьшает дебиторскую задолженность лизингополучателя.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора:

• лизингополучатель учитывает активы, полученные по договору финансовой аренды, либо на балансе, либо за балансом, в зависимости от условий договора;
• если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском балансе лизингополучателя отражается в составе основных средств стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, и задолженность по лизинговым платежам согласно договору лизинга; затраты, связанные с получением лизингового имущества включаются в стоимость арендуемого актива;
• все лизинговые платежи относятся полностью на уменьшение обязательства, финансовый расход не выделяется; обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учету;
• если лизинговое имущество в соответствии с договором учитывается на балансе лизингополучателя, это имущество амортизируется за срок, определенный законодательно для данного основного средства. Возможно использование специального коэффициента; если лизинговое имущество в соответствии с договором учитывается на балансе лизингодателя, лизинговые платежи относятся на текущие расходы;
• обесценение не оценивается и не отражается.

В заключение необходимо отметить, что в составе информации об учетной политике лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

• о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;
• о выбранном механизме амортизации;
• о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

 

 

3.2  Требования  Международных стандартов финансовой  отчетности в отношении финансовой аренды

 

Порядок бухгалтерского учета арендных операций регламентируется МСФО (IAS) 17 "Аренда". Данный стандарт применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если эти договоры предоставляют арендодателю возможность оказывать услуги, связанные с эксплуатацией и обслуживанием указанных активов.

Согласно МСФО (IAS) 17 если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Согласно МСФО (IAS) 17 под финансовой арендой понимается аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендованным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя мощностей или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику и т.д.[9].

В соответствии с IAS 17 аренда будет считаться финансовой, если на дату начала договора аренды выполняется, хотя бы одно из следующих условий:

1. При совершении последнего  арендного платежа имущество  автоматически переходит в собственность арендатора. Либо по окончании арендного договора имущество становится собственностью арендатора.

2. Договор аренды предусматривает  наличие опциона, т.е. предоставленного  арендатору права приобрести  арендное имущество после окончания  действия договора по льготной  цене, меньшей, чем ожидаемая рыночная  стоимость.

3. Договор заключается за период, составляющий большую часть срока полезной службы имущества.

4. Дисконтированная стоимость  общей суммы арендных платежей  должна быть не меньше рыночной  стоимости актива, сдаваемого в  аренду на начало договора.

5. Арендованные активы нося специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций[9].