Аудит производственных запасов

Если законом или договором  мены не предусмотрено иное, то право  собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим  по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому выручку от реализации продукции  или товаров по договору мены следует  отражать в бухгалтерском учете  одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие  товары.

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они  должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней  партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию  таких материальных ценностей, поскольку  в следующем месяце, по мере поступления  документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным  оприходованием материалов по фактической  стоимости приобретения на основании  расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных  поставок аудитор проверяет:

- как соблюдается порядок составления  приемных актов;

- правильность и полноту оприходования  ценностей, поступивших без документов;

- правильность установления цен;

- правильность корректировок при  поступлении встречных документов  поставщика (для этого аудитору  необходимо сверить записи в  акте приемки с данными поступивших  позже документов поставщиков).

Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности  отражения в бухгалтерском учете  и балансе стоимости таких  ценностей целесообразно убедиться  в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.

Аудитору нужно выяснить, какой  из двух возможных вариантов учета  таких ценностей применяется  в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за не прибывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.

При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании  поступивших в организацию расчетных  документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" может  быть дебетовое сальдо, характеризующее  стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток  этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса "Производственные запасы".

Иногда в составе статьи "Материальные ценности в пути" организации  отражают выявленные при приемке  материалов недостачи, различные претензионные  суммы по расчетам с поставщиками, дебиторские задолженности за оплаченные и долгое время не оприходованные (иногда возможно и похищенные) ценности. Поэтому объектами последующей  проверки должны стать учетные записи в регистре по счету 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. По каждому расчетному (платежному) документу, по которому в течение длительного  времени не поступили оплаченные материальные ценности, необходимо тщательно  проверить транспортную накладную (квитанцию) и другие основания для  предъявления счета к оплате. При  необходимости аудитор сопоставляет эти записи со взаимосвязанными первичными документами и учетными регистрами поставщиков (проводит встречную сверку).

В ходе аудита МПЗ аудитор проверяет  порядок отражения в учете  НДС по поступающим ценностям.

Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в  расчетных документах поставщиков  отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками". Уплаченные суммы НДС не включают в стоимость приобретения производственных запасов на счетах 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы".

Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог  на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся  к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму  выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса.

Аудитор обращает внимание на порядок  списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или  целей, в которых они были использованы, так как по материалам и МБП  непроизводственного назначения НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям", должен быть списан за счет собственных  источников предприятия записью:

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям".

НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета  только тогда, когда выполнены следующие  законодательные условия:

- НДС выделен отдельной строкой  в расчетных и первичных учетных  документах,

- материальные ценности фактически  оприходованы;

- материальные ценности приобретены  для производственных нужд.

Во всех случаях НДС списывают  только при условии оприходования  и оплаты ценностей поставщику.

На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают  материальные ценности на затраты без  их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с  МПЗ. Это приводит к налоговым  последствиям по НДС. Например, аудитор  установил, что организацией был  получен кабель, стоимость которого по счету поставщика составляет 120300 руб., НДС - 24060 руб. В бухгалтерском  учете клиента сделаны такие  записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120300 руб.

на стоимость кабеля;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

24060 руб.

на сумму НДС;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям"

24060 руб.

на сумму НДС.

В данной ситуации аудитором был  сделан вывод об искажении остатка  МПЗ и завышении их себестоимости  за отчетный период, так как не все  материалы в полном объеме были списаны  на производство. Кроме того, в связи  с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к  зачету.

Однако при определенных условиях НДС, приходящийся на поступившие материальные ценности, подлежит включению в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:

- производственные запасы используют  для изготовления продукции, выполнения  работ или услуг, не облагаемых  НДС;

- производственные запасы покупают  за наличный расчет у организаций  розничной торговли и населения;

- приобретают многооборотную тару;

- в счете-фактуре и расчетных  документах НДС не выделен.

В п.6 ПБУ 5/98 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение МПЗ. К ним, в частности, относятся  затраты на заготовку и доставку МПЗ, содержание заготовительно-складского аппарата организации, оплату процентов  по кредитам поставщиков и заемным  средствам, если они связаны с  приобретением запасов и произведены  до оприходования МПЗ на складе организации.

При проверке правильности списания транспортно-заготовительных расходов или отклонений от учетных цен, выявленных на счете 16 "Отклонение в стоимости  материалов" либо непосредственно  отдельными позициями на счете 10 "Материалы",нужно  обратить внимание на случаи, когда  счета транспортной или посреднической организации, с помощью которых  приобретали материалы, получены позже, чем были оприходованы МПЗ. В этом случае транспортные расходы не могут  быть включены в фактическую себестоимость  материалов в момент их оприходования.

Расходы на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия подлежат включению  в фактическую себестоимость  заготовленных материалов в соответствии с принципами, отраженными в учетной политике предприятия. Распределяют такие расходы, как правило, по окончании отчетного месяца.

Проверка правильности оценки МПЗ при их оприходовании  и списании в производство.

Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные  расходы), включая оплату процентов  за приобретение в кредит, предоставленный  поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости  от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому  аудитор должен проверить, ведется  ли учет на счете 10 "Материалы" в  разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие  изделия, конструкции и детали, топливо  и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают  ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских  признаков и указывают ли их в  первичных документах и складском  учете.

Если производственные запасы учитывают  по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической  себестоимостью приобретенных материалов.

Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем  является определение правильности оценки МПЗ на конец отчетного  периода, так как в течение  года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно  регулировать при помощи специальных  методов оценки. Способ проверки зависит  от того, какой метод списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть разными) применяют в организации.

При определении фактической себестоимости  материальных ресурсов, списываемых  в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени  закупок (ФИФО); по себестоимости единицы  приобретения материалов.

Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных  методов оценки по отношению к  конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.

Если учетной политикой организации  установлено, что МПЗ оцениваются  по методу ФИФО, то их должны списывать  в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с  учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки  материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более  дорогих закупок.

Если запасы оценивают по средней  себестоимости, аудитору необходимо проверить  несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.

По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые  организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и  камни и т.п.), или запасы, которые  не могут обычным образом заменять друг друга.

Проверить правильность списания стоимости  материальных ценностей на издержки производства аудитор может по формуле  товарного баланса:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость материальных ценностей, израсходованных в отчетном периоде; Н, К - стоимость остатка материальных ценностей на начало и конец отчетного  периода на счетах учета производственных запасов; П - стоимость материальных ценностей, поступивших за отчетный период (дебетовые обороты по счетам 10 "Материалы", 12 "Малоценные и  быстроизнашивающиеся предметы" и  др.).

При ошибочном или умышленном завышении  фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты  на производство готовой продукции  и снижается прибыль от реализации продукции.

Если в организации имеются  материальные ценности, цена на которые  в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое качество или морально устарели, то их должны оценивать и отражать в балансе  на конец года не по фактической  себестоимости, а по цене возможной  реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах  на финансовые результаты. Эта норма, предусмотренная п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, устанавливает обязанность, а не право организаций проводить  такую уценку имущества по окончании  отчетного года.